張路納

摘 要：修改后的職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，引入了“離職后福利”，將養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，納入離職后福利。離職后福利是職工薪酬會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的難點(diǎn)，本文對(duì)其核算方法進(jìn)行了一些探討，目的是推動(dòng)該準(zhǔn)則的實(shí)施。

關(guān)鍵詞：離職后福利；設(shè)定提存計(jì)劃；設(shè)定受益計(jì)劃

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)形態(tài)的深入發(fā)展，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)在很大程度上是人力資本的競(jìng)爭(zhēng)。為離職后的職工提供福利，往往成為為了企業(yè)吸引人才，提高競(jìng)爭(zhēng)力的重要手段。同時(shí)，為職工提供離職后福利也是法定要求，它是緩解政府壓力、促進(jìn)民生、解決社會(huì)保障體系存在問題的有效途徑。修訂后的《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，職工薪酬的范圍延伸到了職工離職以后，將養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)等短期薪酬調(diào)整至離職后福利，為企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供了核算依據(jù)。但離職后福利的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，是職工薪酬準(zhǔn)則的難點(diǎn)，本文著重對(duì)其核算方法進(jìn)行了探討。

一、離職后福利概念的界定

（一）“離職后福利”與辭退福利不同。離職后福利是為取得職工服務(wù)而支付的福利，而辭退福利是為達(dá)到終止勞動(dòng)合同關(guān)系而支付的福利；

（二）“離職后福利”與短期薪酬不同。短期薪酬是指企業(yè)在職工提供相關(guān)服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束后十二個(gè)月內(nèi)需要全部予以支付的職工薪酬，企業(yè)根據(jù)國(guó)家規(guī)定，為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金屬于短期薪酬。醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金等短期薪酬依據(jù)的是國(guó)家規(guī)定，而離職后福利依據(jù)的是離職后福利計(jì)劃，二者明顯不同。離職后福利計(jì)劃是指企業(yè)與職工就離職后福利達(dá)成的協(xié)議，或者企業(yè)為向職工提供離職后福利制定的規(guī)章或辦法等。

二、離職后福利計(jì)劃的分類

（一）設(shè)定提存計(jì)劃。設(shè)定提存計(jì)劃是指為“向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)。在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度下，企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)僅限于按照國(guó)家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，屬于設(shè)定提存計(jì)劃。根據(jù)我國(guó)養(yǎng)老保險(xiǎn)制度相關(guān)文件的規(guī)定，職工的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇即受益水平與企業(yè)在職工提供服務(wù)各期的繳費(fèi)水平不直接掛鉤，企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)僅限于按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提存的金額，屬于準(zhǔn)則中所稱的設(shè)定提存計(jì)劃。

（二）設(shè)定受益計(jì)劃。在設(shè)定受益計(jì)劃下，企業(yè)與職工達(dá)成協(xié)議，在職工退休時(shí)一次或分期支付一定金額的養(yǎng)老金，企業(yè)向獨(dú)立基金繳費(fèi)金額要以滿足未來養(yǎng)老金給付義務(wù)的順利進(jìn)行為限，負(fù)有進(jìn)一步支付義務(wù)，與基金資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)。設(shè)定受益計(jì)劃，是在企業(yè)根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)（職工服務(wù)年限、工資水平等）確定每個(gè)職工離職后每期的年金收益水平，由此倒算出企業(yè)每期應(yīng)為職工繳費(fèi)的金額?！霸O(shè)定受益計(jì)劃”涉及的范圍包括企業(yè)為職工交納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)等，因?yàn)樗鼈兪怯善髽I(yè)設(shè)定，而不是法律規(guī)定的。企業(yè)建立員工福利計(jì)劃目的是吸引和留住優(yōu)秀人才， 提高企業(yè)凝聚力和競(jìng)爭(zhēng)力。根據(jù)2011年頒布的《企業(yè)年金基金管理辦法》，建立企業(yè)年金計(jì)劃的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)通過 職工大會(huì)或者職工代表大會(huì)討論確定，選擇法人受托機(jī)構(gòu)作為受托人，或者成立企業(yè)年金理事會(huì)作為受托人。

三、離職后福利會(huì)計(jì)處理的原則

（一）設(shè)定提存計(jì)劃。根據(jù)《職工薪酬》準(zhǔn)則，對(duì)于設(shè)定提存計(jì)劃的離職后福利，企業(yè)在職工為其提供服務(wù)階段所屬的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)設(shè)定提存計(jì)劃計(jì)算的應(yīng)繳存金額確認(rèn)為負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益或資產(chǎn)成本。但值得注意的是，企業(yè)在職工提供服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束十二個(gè)月之后支付的應(yīng)繳存金額，按照與設(shè)定受益義務(wù)期限相匹配國(guó)債或高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率進(jìn)行折現(xiàn)，并按折現(xiàn)后金額計(jì)入應(yīng)付職工薪酬。

（二）設(shè)定受益計(jì)劃。根據(jù)“勞動(dòng)報(bào)酬觀”，《職工薪酬》準(zhǔn)則將設(shè)定受益計(jì)劃的離職后福利視作遞延支付的職工薪酬，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將根據(jù)設(shè)定提存計(jì)劃計(jì)算的應(yīng)繳存金額確認(rèn)為負(fù)債，并計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本；根據(jù)“資產(chǎn)負(fù)債觀”，《職工薪酬》準(zhǔn)則將離職后福利重新計(jì)量產(chǎn)生的影響，確認(rèn)為其他綜合收益。企業(yè)對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理通常包括下列四個(gè)步驟：

（1）根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設(shè)對(duì)有關(guān)人口統(tǒng)計(jì)變量和財(cái)務(wù)變量等做出估計(jì)，計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間。在設(shè)定受益計(jì)劃里，企業(yè)需要通過精算假設(shè)來計(jì)量每期的應(yīng)計(jì)負(fù)債和當(dāng)期服務(wù)成本。精算假設(shè)是對(duì)確定企業(yè)年金費(fèi)用各種變量的最佳估計(jì)，包括統(tǒng)計(jì)假設(shè)和財(cái)務(wù)假設(shè)兩種。前者主要包括死亡率、職工離職率以及職工壽命等；后者主要包括折現(xiàn)率、未來的工資水平以及年金基金的投資回報(bào)率等。（2）設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值所形成的赤字或盈余確認(rèn)為一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。設(shè)定受益計(jì)劃存在盈余的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以設(shè)定受益計(jì)劃的盈余和資產(chǎn)上限兩項(xiàng)的孰低者計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。 （3）將設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的服務(wù)成本、設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額，確認(rèn)為當(dāng)期損益的金額。（4）重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)，并確認(rèn)為其他綜合收益的金額，并且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。設(shè)定受益計(jì)劃經(jīng)常會(huì)產(chǎn)生精算損益。精算損益是由于經(jīng)驗(yàn)調(diào)整及設(shè)定受益義務(wù)的精算假設(shè)變動(dòng)的影響產(chǎn)生的、與提供福利的成本相關(guān)的精算利得和損失，主要包括對(duì)職工離職率的調(diào)整、對(duì)折現(xiàn)率的調(diào)整、職工壽命超出預(yù)期產(chǎn)生的差異以及年金基金實(shí)際投資 回報(bào)與預(yù)計(jì)投資回報(bào)的差異等。

四、離職后福利的會(huì)計(jì)處理

設(shè)定提存企業(yè)年金計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，因?yàn)槠髽I(yè)僅承擔(dān)按期向賬戶繳費(fèi)的義務(wù)，不承擔(dān)職工退休后向職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，也不承擔(dān)與企業(yè)年金基金有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，而是作為費(fèi)用處理。

由于設(shè)定受益基金需要涉及大量的精算假設(shè)和會(huì)計(jì)估計(jì)，如職工未來養(yǎng)老金水平、領(lǐng)取養(yǎng)老金的年數(shù)、剩余服務(wù)年限、未來工資水平、能夠領(lǐng)取養(yǎng)老金的職工人數(shù)、折現(xiàn)率等，故其會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜。企業(yè)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的養(yǎng)老金成本除當(dāng)期服務(wù)成本外，還涉及過去服務(wù)成本、精算利得和損失和利息費(fèi)用等項(xiàng)目。

（1）設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理。1）每期計(jì)提時(shí)。借：生產(chǎn)成本；制造費(fèi)用；管理費(fèi)用。貸：應(yīng)付職工薪酬——離職福利。2）企業(yè)繳存養(yǎng)老保險(xiǎn)時(shí)：借：應(yīng)付職工薪酬——離職福利；貸：銀行存款。（2）設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理。例，趙先生在年初滿45歲并加入了A公司， 當(dāng)年、前年薪酬為8萬元。A公司承諾若趙先生一直在公司工作，至60歲退休后的20年內(nèi)，每年給付趙先生5萬元 年金。請(qǐng)計(jì)算A公司現(xiàn)在每年需要支付的年金，假設(shè)折現(xiàn)利率為5%。A（F/A，15，5%）=5（P/A，20，5%）×（P，

15，5%）；21.579A=12.462×5；A=2.8875（萬元）。1）每年發(fā)生服務(wù)成本和負(fù)債利息時(shí)：借：生產(chǎn)成本；制造費(fèi)用；管理費(fèi)用。貸：應(yīng)付職工薪酬——離職福利。2）企業(yè)繳存養(yǎng)老保險(xiǎn)時(shí)：借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)；貸：銀行存款。3）養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)發(fā)生實(shí)際收益時(shí)：借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)；貸：管理費(fèi)用——離職福利；發(fā)生損失時(shí)，作相反分錄。4）養(yǎng)老金計(jì)劃修改時(shí)，重新確認(rèn)服務(wù)成本。借：資本公積；貸：應(yīng)付職工薪酬——離職福利。5）實(shí)際支付福利時(shí)：借：應(yīng)付職工薪酬——離職福利；貸：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)。

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