（廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院會(huì)計(jì)與審計(jì)學(xué)院 廣西南寧530003）

2014年3月，財(cái)政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，并要求從2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施。新修訂的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則刪除了原準(zhǔn)則中對(duì)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司投資的要求，進(jìn)一步明確了企業(yè)既可以基于權(quán)益法基礎(chǔ)進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，也可以基于成本法基礎(chǔ)進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。由于很多高校原來(lái)的課堂教學(xué)主要講授權(quán)益法基礎(chǔ)下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，較少介紹成本法基礎(chǔ)下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制，因此有必要詳細(xì)講授成本法基礎(chǔ)下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的教學(xué)思路。

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理

無(wú)論是權(quán)益法基礎(chǔ)下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制，還是成本法基礎(chǔ)下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，都必須要理解合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理。因此，教學(xué)時(shí)必須首先詳細(xì)的介紹合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原理。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是站在企業(yè)集團(tuán)的角度編制的報(bào)表，其編制是以母子公司個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)的，因此在將母子公司個(gè)別報(bào)表項(xiàng)目相加之后，需要站在企業(yè)集團(tuán)角度找出重復(fù)或不需反映的項(xiàng)目并將相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行抵銷，以使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映集團(tuán)角度的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。同時(shí)，教師應(yīng)明確不管是成本法基礎(chǔ)還是權(quán)益法基礎(chǔ)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制結(jié)果應(yīng)是一樣的，都是基于企業(yè)集團(tuán)角度的報(bào)表，只是編制方法不同而已。

二、成本法基礎(chǔ)下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷原理

第一步，在明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制原理后，接下來(lái)向?qū)W生講授成本法基礎(chǔ)下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷原理。關(guān)鍵是讓學(xué)生理解在成本法基礎(chǔ)下，哪些屬于重復(fù)的或不需反映的交易或項(xiàng)目。首先讓學(xué)生明確成本法基礎(chǔ)的特點(diǎn)。所謂的成本法基礎(chǔ)，是指母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，其個(gè)別報(bào)表就是基于成本法核算的結(jié)果。在不考慮其他因素情況下，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資（對(duì)子公司的投資）在初始確認(rèn)后，不再進(jìn)行賬面價(jià)值的調(diào)整。因此，只有投資時(shí)點(diǎn)的母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益存在對(duì)應(yīng)關(guān)系，投資以后，母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資金額一般不再變化，與子公司所有者權(quán)益的變化也就不存在任何對(duì)應(yīng)關(guān)系。其次，介紹成本法下最基本的抵銷原理，也就是最簡(jiǎn)單的情況下的抵銷，即假設(shè)母子公司沒有其他任何內(nèi)部交易、公允價(jià)值與賬面價(jià)值一致、不考慮減值等因素情況下的抵銷。站在企業(yè)集團(tuán)的角度看，長(zhǎng)期股權(quán)投資不應(yīng)反映對(duì)子公司的投資，因此應(yīng)將投資時(shí)點(diǎn)（合并日或購(gòu)買日）母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益進(jìn)行抵銷。由于投資后母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值不變，因此不再涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資的其他抵銷。此外，如果是非全資子公司，子公司的所有者權(quán)益中有一部分屬于少數(shù)股東的，因此，站在集團(tuán)的角度，應(yīng)把這一部分反映為少數(shù)股東權(quán)益，扣除少數(shù)股東權(quán)益后就是母公司享有的子公司所有者權(quán)益的份額。而在合并日或購(gòu)買日以后，子公司所有者權(quán)益相對(duì)于合并日時(shí)點(diǎn)會(huì)發(fā)生增減變動(dòng)，因此，應(yīng)相應(yīng)反映少數(shù)股東權(quán)益在合并日后的增減變動(dòng)，并確認(rèn)少數(shù)股東損益。也就是說(shuō)，對(duì)于投資時(shí)點(diǎn)（合并日或購(gòu)買日）以后子公司的所有者權(quán)益的變動(dòng)中歸屬于母公司部分，是通過(guò)子公司所有者權(quán)益變動(dòng)總額扣減少數(shù)股東權(quán)益來(lái)確定的。最后，在理解這一基本抵銷的原理后，逐步介紹子公司購(gòu)買日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致等情況下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整和抵銷分錄的原理。

第二步，在明確抵銷原理后，再介紹抵銷思路。成本法基礎(chǔ)下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵銷思路可歸納如下：①抵銷投資時(shí)點(diǎn)（合并日或購(gòu)買日）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益，并確認(rèn)投資時(shí)點(diǎn)的少數(shù)股東權(quán)益；②調(diào)整子公司購(gòu)買日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額（非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表才需考慮，同一控制下的合并報(bào)表編制不需處理）；③抵銷相關(guān)內(nèi)部交易；④根據(jù)合并日或購(gòu)買日后子公司所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益的增減變動(dòng)和少數(shù)股東損益。

根據(jù)前面分析，講授時(shí)可先講解①和②，在理解基本思路后，再增加子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致情況下非同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的變化，然后再增加存在相關(guān)內(nèi)部交易情況時(shí)合并抵銷分錄編制這一內(nèi)容。

例1：2012年1月1日，甲公司用銀行存款210萬(wàn)元購(gòu)得乙公司80%的股份，取得對(duì)乙公司的控制權(quán)（假定該合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并）。甲公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。乙公司在2012年1月1日股東權(quán)益總額賬面價(jià)值為250萬(wàn)元，其中股本為100萬(wàn)元，資本公積為50萬(wàn)元，盈余公積為10萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為90萬(wàn)元（假設(shè)乙公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值一致）。

2012年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，提取法定盈余公積金1萬(wàn)元，向甲公司分派現(xiàn)金股利16萬(wàn)元，向其他股東分派現(xiàn)金股利4萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為29萬(wàn)元。乙公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為5萬(wàn)元。

2012年12月31日，乙公司股東權(quán)益總額為285萬(wàn)元，其中股本為100萬(wàn)元，資本公積為55萬(wàn)元，盈余公積為11萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為119萬(wàn)元。假設(shè)不考慮其他因素。

2012年甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的思路如下：

1.抵銷投資時(shí)點(diǎn)（購(gòu)買日）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益，并確認(rèn)投資時(shí)點(diǎn)的少數(shù)股東權(quán)益。

借：股本 1 000 000

資本公積 500 000

盈余公積 100 000

未分配利潤(rùn) 900 000

商譽(yù) 100 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2 100 000

少數(shù)股東權(quán)益 500 000

2.根據(jù)子公司購(gòu)買日后所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益的增減變動(dòng)和少數(shù)股東損益。

①根據(jù)子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，確認(rèn)少數(shù)股東損益及其對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。

借：少數(shù)股東損益 100 000

貸：少數(shù)股東權(quán)益 100 000

②根據(jù)子公司資本公積的變化，確認(rèn)其對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。

借：資本公積 10 000

貸：少數(shù)股東權(quán)益 10 000

③抵銷子公司當(dāng)年分配的股利，并確認(rèn)其對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。

借：投資收益 160 000

少數(shù)股東權(quán)益 40 000

貸：對(duì)所有者（或股東）的分配 200 000

④抵銷子公司當(dāng)年計(jì)提的盈余公積。

借：盈余公積 10 000

貸：提取盈余公積 10 000

雖然子公司計(jì)提盈余公積對(duì)子公司所有者權(quán)益總額沒有影響，但是由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表本質(zhì)上是企業(yè)集團(tuán)角度編制的報(bào)表，站在企業(yè)集團(tuán)角度，盈余公積只需提取一次，因此子公司不需提取盈余公積，應(yīng)相應(yīng)進(jìn)行抵銷。

例2：承上例，假設(shè)乙公司在2012年1月1日股東權(quán)益總額賬面價(jià)值為250萬(wàn)元，公允價(jià)值為255萬(wàn)元，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額5萬(wàn)元是由于一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)所引起的。假設(shè)該固定資產(chǎn)原值為20萬(wàn)元，使用年限為10年，已使用5年，直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。其他條件不變。

2012年甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的思路如下：

1.抵銷投資時(shí)點(diǎn)（購(gòu)買日）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益，并確認(rèn)投資時(shí)點(diǎn)的少數(shù)股東權(quán)益。

借：股本 1 000 000

資本公積 500 000

盈余公積 100 000

未分配利潤(rùn) 900 000

固定資產(chǎn) 50 000

商譽(yù) 60 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 100 000

少數(shù)股東權(quán)益 510 000

2.調(diào)整子公司購(gòu)買日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。

借：管理費(fèi)用 10 000

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊10 000

3.根據(jù)子公司購(gòu)買日后所有者權(quán)益的增減變動(dòng)，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益的增減變動(dòng)和少數(shù)股東損益。

①根據(jù)子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，確認(rèn)少數(shù)股東損益及其對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。

借：少數(shù)股東損益 98 000

貸：少數(shù)股東權(quán)益 98 000

②根據(jù)子公司資本公積的變化，確認(rèn)其對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。

借：資本公積 10 000

貸：少數(shù)股東權(quán)益 10 000

③抵銷子公司當(dāng)年分配的股利，并確認(rèn)其對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的影響。

借：投資收益 60 000

少數(shù)股東權(quán)益 40 000

貸：對(duì)所有者（或股東）的分配 200 000

④抵銷子公司當(dāng)年計(jì)提的盈余公積。

借：盈余公積 10 000

貸：提取盈余公積 10 000

在掌握了以上兩種情況下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的原理后，再舉例講授存在內(nèi)部交易情況下的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，限于篇幅，本文不再贅述。在學(xué)生掌握了成本法下合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷的基本思路的情況下，從易到難、循序漸進(jìn)地結(jié)合案例開展教學(xué)，可以使學(xué)生更好地掌握相關(guān)知識(shí)。另外，將成本法與權(quán)益法基礎(chǔ)下合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的思路進(jìn)行總結(jié)性的對(duì)比分析，還可以進(jìn)一步加深學(xué)生對(duì)相關(guān)問題的理解。