（中國(guó)煙草總公司重慶市公司 重慶400023）

一、引言

2014年9月24日國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議，部署完善固定資產(chǎn)加速折舊政策，要求加快落實(shí)完善，用先進(jìn)技術(shù)和裝備武裝“中國(guó)制造”，推出附加值高、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力強(qiáng)的產(chǎn)品，并提出將根據(jù)實(shí)施情況，適時(shí)擴(kuò)大政策適用的行業(yè)范圍。這對(duì)于廣大企業(yè)“破繭化蝶”，增強(qiáng)發(fā)展后勁和活力，實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)和持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)，具有重要意義。煙草企業(yè)應(yīng)如何理解固定資產(chǎn)采取加速折舊新政策（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新政策），本文對(duì)此作一探討，以拋磚引玉。

二、加速折舊的涵義及理論依據(jù)

新政策要求一是對(duì)所有行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)用于研發(fā)的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除；超過(guò)100萬(wàn)元的，可按60%比例縮短折舊年限，或采取雙倍余額遞減等方法加速折舊。二是對(duì)所有行業(yè)企業(yè)持有的單位價(jià)值不超過(guò)5 000元的固定資產(chǎn)，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除。三是對(duì)生物藥品制造業(yè)等13個(gè)行業(yè)企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)，允許按規(guī)定年限的60%縮短折舊年限，或采取雙倍余額遞減等加速折舊方法。

新政策鼓勵(lì)企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)采取加速折舊法。加速折舊法又稱(chēng)遞減折舊費(fèi)用法，指固定資產(chǎn)每期計(jì)提的折舊費(fèi)用，在使用早期提得多，在后期則提得少，從而相對(duì)加快了折舊的速度。加速折舊的主要理論依據(jù)是各期應(yīng)負(fù)擔(dān)的折舊費(fèi)與資產(chǎn)凈收入貢獻(xiàn)的遞減與操作效率是緊密聯(lián)系的。由于資產(chǎn)在后期需要更多的修理時(shí)間和修理費(fèi)用，或過(guò)度使用易于發(fā)生事故，因而減少使用，也可能是由于操作效率降低導(dǎo)致產(chǎn)量減少，操作效率降低還往往會(huì)造成原材料浪費(fèi)和和人工成本升高，這些都會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)的凈收入在后期要少于早期，所以即使不計(jì)利息成本，資產(chǎn)凈收入的減少也證明使用加速折舊法是合理的。預(yù)期現(xiàn)金收入的遞減也是采用加速折舊法的一個(gè)理由，因?yàn)橘Y產(chǎn)的原始成本在早期獲取收入過(guò)程中的耗費(fèi)要比后期大，所以早期折舊費(fèi)應(yīng)大于后期。此外，加速折舊是最趨于現(xiàn)金收支規(guī)律的一種方法，由于固定資產(chǎn)預(yù)期使用年限、預(yù)期凈收入和未來(lái)的維修費(fèi)用具有不確定性，早期收入比晚期收入更有把握，在開(kāi)始指定投資決策時(shí)，對(duì)晚期收入所打的折扣應(yīng)當(dāng)更大些，所以應(yīng)將大部分資產(chǎn)成本分配于早期，這也為加速折舊法提供了一定的依據(jù)。

三、加速折舊對(duì)煙草企業(yè)所得稅的影響及對(duì)策

（一）縮短折舊年限的影響

現(xiàn)以舉例方式說(shuō)明采取加速折舊對(duì)企業(yè)所得稅的具體影響。如某煙草工業(yè)公司2014年1月采購(gòu)研發(fā)設(shè)備一臺(tái)價(jià)值10 000萬(wàn)元，殘值率0.5%，預(yù)計(jì)使用年限為10年。按直線法計(jì)提折舊額，資金成本率為10%。企業(yè)適用所得稅率25%。

按照原來(lái)10年折舊，該設(shè)備年折舊額為 10 000×（1-0.5%）/10=995（萬(wàn)元），年折舊節(jié)稅額為 995×25%=248.75（萬(wàn)元）。由于資金具有時(shí)間價(jià)值，因此將應(yīng)納稅額折算成現(xiàn)值為248.75×6.1446=1 528.47（萬(wàn)元）（其中6.1446為資金成本率10%的10年期的年金現(xiàn)值系數(shù)）。

按照新政策規(guī)定，該企業(yè)該項(xiàng)設(shè)備超過(guò)100萬(wàn)元，可按60%比例縮短折舊年限，因此該企業(yè)如果采用6年折舊，該設(shè)備年折舊額為10 000×（1-0.5%）/6=1 658.33（萬(wàn)元），折舊節(jié)稅額為 1 658.33×25%=414.58（萬(wàn)元），折合現(xiàn)值為 414.58×4.355=1 805.51（萬(wàn)元）（其中4.355為資金成本率10%的6年期的年金現(xiàn)值系數(shù)）。

雖然折舊期限的改變并未從數(shù)字上影響到企業(yè)所得稅稅負(fù)的總額，但考慮資金的時(shí)間價(jià)值，企業(yè)按照60%比例縮短固定資產(chǎn)的折舊年限后節(jié)約資金 147.18 萬(wàn)元（1 805.51-1 658.33）。

（二）采用雙倍余額遞減法對(duì)折舊的影響

雙倍余額遞減法是在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，根據(jù)每期期初固定資產(chǎn)賬面余額和雙倍直線折舊率計(jì)算固定資產(chǎn)折舊的一種方法。其計(jì)算公式為：年折舊率=2/折舊年限×100%；年折舊額=固定資產(chǎn)賬面價(jià)值×年折舊率。仍舊以上例，如果該企業(yè)采用雙倍余額遞減法，可以節(jié)稅總額計(jì)算如下：

第1年折舊額為4 000萬(wàn)元（10 000×40%），折舊節(jié)稅額為 1 000 萬(wàn)元（4 000×25%），折算成現(xiàn)值為 909.1萬(wàn)元（1 000×0.9091，其中 0.9091為10%的1年期現(xiàn)值系數(shù)）。第2年折舊額 為 2 400 萬(wàn) 元 [（10 000-4 000）×40%]，折舊節(jié)稅額為 600 萬(wàn)元（2 400×25%），折算成現(xiàn)值為495.84萬(wàn)元（600×0.8264，其中0.8264為10%的2年期現(xiàn)值系數(shù)）。同理可計(jì)算第3至8年折舊節(jié)稅現(xiàn)值分別為270.47萬(wàn)元、147.53萬(wàn)元、80.47 萬(wàn)元、17.37 萬(wàn)元、23.11 萬(wàn)元、12.61萬(wàn)元。由于現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度規(guī)定：“實(shí)行雙倍余額遞減法計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)在其固定資產(chǎn)折舊年限以前兩年內(nèi)，將固定資產(chǎn)凈值平均攤銷(xiāo)”，因此，可以計(jì)算出第9年、第10年的折舊額為56.07萬(wàn)元，第9年、10年折舊節(jié)稅現(xiàn)值分別為5.94萬(wàn)元、5.4萬(wàn)元。

該企業(yè)該項(xiàng)固定資產(chǎn)采用雙倍余額遞減法加速折舊節(jié)稅現(xiàn)值累計(jì)2 472萬(wàn)元，比直線法1 658.33萬(wàn)元多813.7萬(wàn)元。即同一項(xiàng)固定資產(chǎn)在折舊年限、折舊金額、稅率一致的情況下，采用雙倍余額遞減法比平均年限法折舊抵稅金額折現(xiàn)多得多，這是因?yàn)殡p倍余額遞減法使企業(yè)在最初的年份提取的折舊較多，沖減了稅基，減少了應(yīng)納稅款，相當(dāng)企業(yè)在后期的年份內(nèi)取得了一筆無(wú)息貸款。

綜上所述，不論是按照60%比例縮短折舊年限還是采用雙倍余額遞減法提取折舊，都有利于加速成本收回，可以使后期成本費(fèi)用前提，前期會(huì)計(jì)利潤(rùn)后移。在其他成本費(fèi)用不變的情況下，企業(yè)前期利潤(rùn)少、納稅少，后期利潤(rùn)多、納稅多。在稅率穩(wěn)定的情況下，能使企業(yè)所得稅遞延繳納，企業(yè)獲得的資金時(shí)間價(jià)值更大。新政策允許企業(yè)采用按照60%比例縮短折舊年限或者采取雙倍余額遞減法對(duì)固定資產(chǎn)加速折舊，是國(guó)家減少企業(yè)應(yīng)稅所得額的一種稅收優(yōu)惠措施，煙草企業(yè)在實(shí)際操作中可充分運(yùn)用此政策，選擇最優(yōu)的折舊方法，著力于技術(shù)創(chuàng)新，加速對(duì)技術(shù)進(jìn)步快的固定資產(chǎn)的更新力度，使企業(yè)獲得最佳的稅收效益，從而為企業(yè)持續(xù)、健康、穩(wěn)定發(fā)展奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。