陳芳俠|文

本文通過對增值稅相關(guān)概念的陳述，指出在新的增值稅和營業(yè)稅法下的稅務(wù)處理技巧及其稅收籌劃技巧。集熱器制造公司對外承包集熱器制作并同時提供建筑安裝集熱器工程項目的混合銷售作了分析測算，并進(jìn)行納稅籌劃的應(yīng)用，減輕公司納稅成本，最終實(shí)現(xiàn)降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。

集熱器制造公司是集熱器生產(chǎn)制造企業(yè)，具有增值稅一般納稅人資格。近年來隨著“走出去”步伐的加快，外銷收入占總收入的比例逐年提高，對外承攬集熱器制作并同時負(fù)責(zé)安裝集熱器項目的業(yè)務(wù)增加，對這些既提供集熱器制作又承擔(dān)建筑安裝工程的“混合銷售行為”進(jìn)行增值稅和營業(yè)稅的納稅籌劃十分必要。如果納稅籌劃得當(dāng)，可以減輕企業(yè)納稅成本，降低稅負(fù)，提高項目盈利水平，從而提高企業(yè)的盈利能力。

混合銷售行為的概念

稅法規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，則為混合銷售行為。也就是說，一項銷售行為既涉及增值稅貨物同時又涉及營業(yè)稅勞務(wù)，這項銷售行為就是混合銷售行為。

混合銷售的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定

現(xiàn)行《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對混合銷售綜合表述為：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。以上所稱貨物是指有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體、水在內(nèi)；非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的建筑業(yè)、金融保險業(yè)（有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)屬營改增范圍）、文化體育業(yè)（播映屬營改增范圍）、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目（研發(fā)與技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)、廣播影視服務(wù)屬營改增范圍）征收范圍的勞務(wù)。也就是說做為混合銷售行為必須發(fā)生在同一項銷售行為或應(yīng)稅勞務(wù)中，銷售貨物與提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)業(yè)務(wù)兩者之間存在從屬關(guān)系才能定義為混合銷售，混合銷售基本規(guī)定是按企業(yè)的經(jīng)營主業(yè)項目的性質(zhì)判斷企業(yè)應(yīng)納的稅種，只交一種稅，以經(jīng)營貨物為主的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶或提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主的混合銷售，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；以提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)為主的其他單位和個人的混合銷售行為，應(yīng)繳納營業(yè)稅。簡單的說，就是看納稅人的主營業(yè)務(wù)是什么，如果主要是從事增值稅業(yè)務(wù)的企業(yè)，混合銷售行為就應(yīng)該繳納增值稅；如果主要是從事營業(yè)稅業(yè)務(wù)的企業(yè)，混合銷售行為就應(yīng)該繳納營業(yè)稅。前款所稱從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主是指納稅人的貨物及應(yīng)稅勞務(wù)年銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)年營業(yè)額的合計數(shù)中，貨物及應(yīng)稅勞務(wù)年銷售額超過50%，非應(yīng)稅勞務(wù)年營業(yè)額在50%以下，以此來判別企業(yè)的經(jīng)營主業(yè)。

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國稅發(fā)［2011］23號）的規(guī)定，納稅人銷售企業(yè)自己生產(chǎn)的貨物并同時提供建筑安裝勞務(wù)的行為，做為特殊的混合銷售行為，公司應(yīng)按符合增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則及營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，分別核算其銷售產(chǎn)品的銷售額和提供建筑安裝勞務(wù)的應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額，并根據(jù)其銷售產(chǎn)品的銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)其提供建筑應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。如果納稅企業(yè)未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定其銷售產(chǎn)品的銷售額和提供建筑安裝勞務(wù)的營業(yè)額。

混合銷售納稅籌劃及技巧

在準(zhǔn)確掌握現(xiàn)行稅收法律、法規(guī)的基礎(chǔ)上，結(jié)合與企業(yè)自身經(jīng)營相關(guān)的經(jīng)營范圍、資質(zhì)，在稅收法規(guī)的框架內(nèi)，充分利用一些適合企業(yè)自身的納稅籌劃方法對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行分析，從而找到與企業(yè)自身經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的突破口。將納稅籌劃內(nèi)容及時反映在會計處理上，最大限度地利用現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策，減輕公司納稅成本，合理規(guī)避稅收風(fēng)險，降低稅負(fù)負(fù)擔(dān)，將以銷售貨物為主的混合銷售行為合理地轉(zhuǎn)為兼營行為，分別核算、分別納稅，最終實(shí)現(xiàn)降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國稅發(fā)［2011］23號）的規(guī)定，納稅人銷售自己生產(chǎn)的貨物并同時提供建筑安裝勞務(wù)，應(yīng)按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第六條及《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條規(guī)定，分別核算其銷售貨物的銷售額和提供建筑安裝勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)其提供建筑安裝勞務(wù)的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。據(jù)此規(guī)定，生產(chǎn)制造企業(yè)在銷售自產(chǎn)貨物的同時提供建筑安裝勞務(wù)，便可以使一并繳納增值稅的混合銷售業(yè)務(wù)按兼營來處理，銷售貨物繳納增值稅，提供建筑安裝勞務(wù)繳納營業(yè)稅，并且在會計核算時分別進(jìn)行核算，則分別征收增值稅和營業(yè)稅。

納稅籌劃應(yīng)用

2013年，平板集熱器制造公司承攬了新疆某企業(yè)平板集熱器工程項目，合同預(yù)算總標(biāo)的936萬元，項目平板集熱器制作和安裝工程。在以往的類似業(yè)務(wù)中，平板集熱制造公司不分增值稅或營業(yè)稅項目，全額開具增值稅專用發(fā)票，這有可能增大公司的稅負(fù)。合同涉及增值稅項目標(biāo)的836元，營業(yè)稅項目標(biāo)的100萬元。經(jīng)認(rèn)真研究有關(guān)稅收法規(guī)并咨詢當(dāng)?shù)厥袊惥趾螅ㄟ^測算分析進(jìn)行納稅籌劃，大大減輕了公司的稅費(fèi)支出。

平板集熱器制造公司在該項目上共取得含稅收入936萬元，其中銷售貨物含稅收入836萬元，建筑安裝勞務(wù)含稅收入100萬元。為銷售貨物購進(jìn)材料支付款項585萬元（其中價款500萬元，增值稅進(jìn)項稅款85萬元）。

現(xiàn)結(jié)合現(xiàn)行增值稅及營業(yè)稅法，分析“混合銷售”籌劃前后對納稅額的影響：

籌劃方案：將統(tǒng)一繳納增值稅的混合銷售行為在符合相關(guān)稅收法規(guī)的基礎(chǔ)上轉(zhuǎn)化為“兼營”的混合銷售行為，分別核算銷售貨物計算繳納增值稅和提供建筑應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅。

籌劃依據(jù)：根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國稅發(fā)［2011］23號）的規(guī)定，納稅人銷售企業(yè)自己生產(chǎn)的貨物并同時提供建筑安裝勞務(wù)的行為，做為特殊的混合銷售行為，公司應(yīng)按符合增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則及營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，分別核算其銷售產(chǎn)品的的銷售額和提供建筑安裝勞務(wù)的應(yīng)稅勞務(wù)營業(yè)額，根據(jù)其銷售產(chǎn)品的銷售額計算繳納增值稅，并向建筑應(yīng)稅勞務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其所在機(jī)構(gòu)主管國家稅務(wù)總局出具的本企業(yè)納稅人的屬于從事貨物生產(chǎn)的單位證明及《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》、合同原件及復(fù)印件，按營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅及相關(guān)附加稅費(fèi)。如果納稅企業(yè)未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別核定其銷售產(chǎn)品的銷售額和提供建筑安裝勞務(wù)的營業(yè)額，分別繳納增值稅、營業(yè)稅及相關(guān)附加稅費(fèi)。

籌劃前：全額繳納增值稅

應(yīng) 納 增 值 稅 ＝936÷（1+17%）×17%－85＝51萬元

應(yīng)納城建稅（7%）、教育費(fèi)附加（3%）、地方教育附加（2%）及價格調(diào)節(jié)基金（1%）＝51×13%＝6．63萬元

合計繳納稅款57．63萬元。

籌劃后：增值稅和營業(yè)稅分開核算

應(yīng) 納 增 值 稅 ＝（936－ 100）÷（1+17%）×17%－85＝36．47萬元

應(yīng)納營業(yè)稅＝100×3%＝3萬元

應(yīng)納城建稅（7%）、教育費(fèi)附加（3%）、地方教育附加（2%）及價格調(diào)節(jié)基金（1%）＝（36．47＋3）×13%＝5．13萬元

合計繳納稅款44．60萬元。

籌劃對比：節(jié)約稅款57．63-44．60＝13．03萬元

通過稅收籌劃測算，雖然全額繳納增值稅合算，但總體稅負(fù)超過了分開核算的稅負(fù)，若考慮流轉(zhuǎn)稅附加，將應(yīng)納增值稅項目與應(yīng)納營業(yè)稅項目分開核算比整體交納增值稅節(jié)約13．03萬元。測算證明將混合銷售業(yè)務(wù)合規(guī)合法變?yōu)榧鏍I業(yè)務(wù)，大大減輕了公司的稅費(fèi)支出，最終實(shí)現(xiàn)降低稅收負(fù)擔(dān)的目的，對公司經(jīng)營發(fā)展的提高具有現(xiàn)實(shí)意義。