劉蓉++陳福玲

【摘 要】 近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外頻繁曝光的一系列財(cái)務(wù)造假案，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所再次推向了社會(huì)輿論的風(fēng)口浪尖，CPA如何有效地識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以采取恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對(duì)措施將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平成為社會(huì)審計(jì)亟待解決的問(wèn)題。文章結(jié)合“萬(wàn)福生科”財(cái)務(wù)造假案，在全面描述當(dāng)前我國(guó)CPA運(yùn)用分析程序識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)存在問(wèn)題的同時(shí)對(duì)其原因進(jìn)行了深入的剖析，并以此為依據(jù)，提出了提高分析程序識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有效性的具體策略。

【關(guān)鍵詞】 分析程序; 審計(jì)程序; 重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類號(hào)：F239.1;F425 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1004-5937（2015）01-0106-03

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)準(zhǔn)則的實(shí)施雖然促進(jìn)了我國(guó)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，但2006年至今，我國(guó)仍然發(fā)生了紫鑫藥業(yè)、新大地、天能科技、綠大地、萬(wàn)福生科等一連串重大財(cái)務(wù)欺詐案，在美國(guó)和加拿大上市的中國(guó)公司也有20多家因財(cái)務(wù)造假遭停牌或摘牌，為這些公司提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也被推向社會(huì)輿論的風(fēng)口浪尖，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量遭到空前質(zhì)疑，其社會(huì)公信力遭受重創(chuàng)。上市公司財(cái)務(wù)造假案頻發(fā)，除了注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏基本的職業(yè)操守等因素外，還有一個(gè)重要的原因是目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法有效應(yīng)用分析程序?qū)Ρ粚弳挝坏闹卮箦e(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的識(shí)別和評(píng)估，進(jìn)而無(wú)法依據(jù)被審單位存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)、實(shí)施具有針對(duì)性的審計(jì)程序，從而難以保證審計(jì)程序的有效性，難以有效地將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平。因此，必須加強(qiáng)研究分析程序在識(shí)別被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中的具體應(yīng)用以提高CPA的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控能力。

一、“萬(wàn)福生科”案情回顧

（一）公司概況

萬(wàn)福生科（湖南）農(nóng)業(yè)開(kāi)發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱“萬(wàn)福生科”）是一家農(nóng)副產(chǎn)品加工企業(yè)，其前身是湖南桃源縣成立于2003年的湘魯萬(wàn)福有限責(zé)任公司，總部設(shè)在湖南常德市，是一家對(duì)廢水、廢渣進(jìn)行無(wú)害化處理和利用的綠色環(huán)保企業(yè)，其主要產(chǎn)品為大米淀粉糖類、大米蛋白粉類、米糠油類、食用米等四大系列十四種產(chǎn)品。在2009年10月的股東大會(huì)上，通過(guò)了整體變更為萬(wàn)福生科（湖南）農(nóng)業(yè)開(kāi)發(fā)有限公司的方案，其法定代表人為龔永福。2011年9月27日，萬(wàn)福生科股份以每股25元發(fā)行價(jià)在深圳證券交易所上市，發(fā)行1 700萬(wàn)股，合計(jì)4.25億元募集款項(xiàng)。然而，發(fā)生于2012年的一系列財(cái)務(wù)造假行為將這家獲得廣泛好評(píng)的企業(yè)推上風(fēng)口浪尖。

（二）造假過(guò)程與結(jié)果

2012年9月，在一次證監(jiān)會(huì)的突擊抽查中，萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假的丑陋面目終于被揭穿。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該公司財(cái)務(wù)造假不僅涉及2012年上半年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，還涉及2008—2011年度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。在該公司2013年3月份向社會(huì)公眾公開(kāi)致歉的公告中，披露了其在2008—2011年間累計(jì)虛構(gòu)了7.4億元左右的收入，其中近90%的收入是“假”收入，同時(shí)虛構(gòu)了1.8億元的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和1.6億元的凈利潤(rùn)。

2013年5月份，“萬(wàn)福生科”案相關(guān)處罰結(jié)果出爐，萬(wàn)福生科及其相關(guān)負(fù)責(zé)人面臨警告、罰款和終生禁入證券市場(chǎng)等處罰，中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為萬(wàn)福生科的審計(jì)機(jī)構(gòu)，其給出的審計(jì)報(bào)告嚴(yán)重與事實(shí)不符，證監(jiān)會(huì)撤銷事務(wù)所的證券服務(wù)業(yè)業(yè)務(wù)許可，其138萬(wàn)元的業(yè)務(wù)報(bào)酬被悉數(shù)沒(méi)收，并且面臨兩倍罰款，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師終身禁入證券市場(chǎng)，并被罰款13萬(wàn)元。

二、分析程序在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)用中存在的問(wèn)題及原因分析

（一）審計(jì)人員并未重視分析程序在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)中的應(yīng)用

在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段，分析程序可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的異常變化，或者預(yù)期發(fā)生變化而未發(fā)生的變化，識(shí)別潛在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，但是目前CPA在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估階段并未重視對(duì)該程序的應(yīng)用。

如CPA能針對(duì)企業(yè)成長(zhǎng)可持續(xù)性的特點(diǎn)，對(duì)被審計(jì)單位的毛利率實(shí)施分析程序，將其毛利率與行業(yè)毛利率的平均水平、先進(jìn)水平等指標(biāo)進(jìn)行橫向比較分析，或?qū)⑵洳煌瑫r(shí)期的毛利率進(jìn)行縱向趨勢(shì)分析，借助該經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，CPA可從中甄別出一些關(guān)于被審計(jì)單位銷售數(shù)量、銷售價(jià)格與成本方面的可疑之處，進(jìn)而有效識(shí)別被審計(jì)單位收入、成本方面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在萬(wàn)福生科案中，如果中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所負(fù)責(zé)萬(wàn)福生科審計(jì)的CPA在其執(zhí)業(yè)過(guò)程中能重視毛利率的分析，則可發(fā)現(xiàn)2008年至2010年萬(wàn)福生科糖業(yè)毛利率持續(xù)高于27%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手（詳見(jiàn)表1）的異?，F(xiàn)象，若還繼續(xù)實(shí)施進(jìn)一步的比對(duì)分析，還可發(fā)現(xiàn)同樣以大米作為原料生產(chǎn)淀粉糖的江西恒天實(shí)業(yè)有限公司雖然在核心產(chǎn)品生產(chǎn)規(guī)模、營(yíng)業(yè)收入規(guī)模方面都超過(guò)萬(wàn)福生科，但2008—2009年的毛利率僅僅為5.5%和16.06%，從而由萬(wàn)福生科異常高于行業(yè)水平的毛利率判斷出其極有可能存在粉飾高盈利能力的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)此，可以推斷中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的CPA未能從萬(wàn)福生科所在的行業(yè)挖掘有用的外部信息，亦沒(méi)有比較分析萬(wàn)福生科與同行業(yè)規(guī)模相近的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手之間的可比信息，缺乏對(duì)行業(yè)毛利率平均水平與萬(wàn)福生科毛利率的差異的深層考慮，導(dǎo)致其未能識(shí)別萬(wàn)福生科高估毛利率及營(yíng)業(yè)收入方面的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）分析程序在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別中的應(yīng)用角度過(guò)于狹窄

目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中往往只注重被審計(jì)單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與常用財(cái)務(wù)比率的橫向、縱向分析，而忽略分析不同財(cái)務(wù)信息之間的勾稽聯(lián)動(dòng)關(guān)系，忽略分析財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息之間的內(nèi)在聯(lián)系，這種僅從單一角度實(shí)施分析程序并不能恰當(dāng)?shù)乜剂控?cái)務(wù)信息，也不能調(diào)查識(shí)別出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系，難以有效識(shí)別被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

在萬(wàn)福生科案中，CPA若是查看和分析了萬(wàn)福生科2008—2010年這三年的普米、淀粉糖及精米的產(chǎn)能利用率（詳見(jiàn)表2），就一定可以判斷出它主要生產(chǎn)線的生產(chǎn)能力處于嚴(yán)重過(guò)剩的狀態(tài)且產(chǎn)能利用率嚴(yán)重失衡，普米和精米的產(chǎn)能利用率最高僅達(dá)到33.4%和28.2%，而淀粉糖的產(chǎn)能利用率最高達(dá)到77%，然后以此為線索，進(jìn)一步查閱萬(wàn)福生科在2008—2010年這三年間自產(chǎn)（這三年沒(méi)有外購(gòu)碎米）的碎米量（見(jiàn)表3），并結(jié)合其原材料耗用量的相關(guān)資料：1 000千克碎米全部用于生產(chǎn)，能生產(chǎn)900千克的高麥芽糖漿，以及120千克的蛋白粉，則可推算出2008—2010年它的麥芽糖漿和蛋白粉的產(chǎn)量（見(jiàn)表3），再與它在招股書(shū)中所披露的這兩種產(chǎn)品的產(chǎn)量（見(jiàn)表3）進(jìn)行比較分析，則可發(fā)現(xiàn)其所披露的麥芽糖漿產(chǎn)量是推算的合理產(chǎn)量的3～4倍，披露的蛋白粉產(chǎn)量是推算的合理產(chǎn)量的4～6倍，同時(shí)綜合分析萬(wàn)福生科現(xiàn)有的技術(shù)和現(xiàn)有稻谷加工能力，CPA應(yīng)很容易就可識(shí)別出其所披露的產(chǎn)量信息存在重大錯(cuò)報(bào)，進(jìn)一步推斷其披露的銷售收入也存在重大錯(cuò)報(bào)。但事實(shí)正好相反，中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的CPA卻未能發(fā)現(xiàn)萬(wàn)福生科產(chǎn)量和收入的虛增，只能推斷其CPA在運(yùn)用分析程序識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)角度過(guò)于狹窄。

（三）受審計(jì)成本的限制未能充分利用行業(yè)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析

由于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)相當(dāng)激烈，尚未能按照行業(yè)來(lái)細(xì)分審計(jì)市場(chǎng)，所以各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)客戶涉及眾多的行業(yè)，各行業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況、發(fā)展趨勢(shì)與關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的差異是非常大的，出于對(duì)審計(jì)成本的考慮，事務(wù)所不可能為了有效識(shí)別某個(gè)客戶的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)就去購(gòu)買其所在行業(yè)的研究報(bào)告，或者組織人員在審計(jì)前去收集該行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r或關(guān)鍵指標(biāo)，因此，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，CPA往往無(wú)法利用行業(yè)數(shù)據(jù)對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行分析，難以從整體層面把握被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的可靠性，也就無(wú)法判斷被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告是否會(huì)存在重大錯(cuò)報(bào)。

如果中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)萬(wàn)福生科公司前先去了解稻米加工行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r，就會(huì)了解到2009—2010年我國(guó)大米加工行業(yè)生產(chǎn)能力嚴(yán)重過(guò)剩，行業(yè)開(kāi)工率不足40%，各企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)激烈，為了擴(kuò)大市場(chǎng)份額，紛紛實(shí)施抬價(jià)收購(gòu)稻谷、壓價(jià)銷售大米的惡性競(jìng)爭(zhēng)措施，從而導(dǎo)致“稻強(qiáng)米弱”市場(chǎng)格局的持續(xù)出現(xiàn)，企業(yè)毛利率不斷下降，部分企業(yè)甚至在保本或虧損狀態(tài)下掙扎，行業(yè)發(fā)展前景黯淡。以此為依據(jù)，CPA若將萬(wàn)福生科2009—2010年的米業(yè)毛利率（見(jiàn)表4）與大米加工行業(yè)的龍頭企業(yè)金健米業(yè)和北大荒的毛利率進(jìn)行比較分析，就會(huì)發(fā)現(xiàn)其毛利率是金健米業(yè)毛利率的兩倍多，而北大荒處于虧損狀態(tài)，結(jié)合大米加工業(yè)的行業(yè)背景，自然就能判斷萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)報(bào)告中的收入成本可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。但事實(shí)是中磊的CPA在其審計(jì)實(shí)務(wù)中并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)萬(wàn)福生科在收入方面的造假，據(jù)此判斷如果該CPA沒(méi)有與萬(wàn)福生科串通合謀，則其無(wú)法識(shí)別該公司在收入利潤(rùn)方面的財(cái)務(wù)造假極有可能是因?yàn)槠錄](méi)有充分利用行業(yè)數(shù)據(jù)來(lái)實(shí)施分析程序。

三、提高分析程序識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有效性的具體策略

（一）樹(shù)立“立足行業(yè)分析，整體把握”的理念

大量的審計(jì)實(shí)踐已充分證實(shí)分析程序在識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面具有明顯的優(yōu)勢(shì)，能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在紛繁復(fù)雜的審計(jì)業(yè)務(wù)中指明審計(jì)方向，在確定審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域方面有著其他審計(jì)程序無(wú)法比擬的作用。為了充分發(fā)揮分析程序的作用，提高其識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須改變?yōu)閷?shí)施分析程序而實(shí)施的舊觀念，不能僅局限于對(duì)被審計(jì)單位提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，而應(yīng)主動(dòng)突破束縛，一方面要收集其所在行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r、法律監(jiān)管環(huán)境等方面的信息，另一方面還要收集該行業(yè)的龍頭企業(yè)和與被審計(jì)單位規(guī)模相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)等數(shù)據(jù)信息，以此為依據(jù)，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的相關(guān)信息進(jìn)行分析比較，才能立足于行業(yè)的基本情況，準(zhǔn)確把握被審計(jì)單位目前在經(jīng)營(yíng)、債務(wù)及財(cái)務(wù)方面的整體情況，才能有效識(shí)別其財(cái)務(wù)報(bào)告中隱藏的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）從多維角度運(yùn)用分析程序

CPA在實(shí)施分析程序時(shí)若僅僅考慮財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)間的勾稽對(duì)比關(guān)系很容易掉進(jìn)被審計(jì)單位設(shè)計(jì)好的陷阱里，從而作出對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告不存在重大錯(cuò)報(bào)的錯(cuò)誤判斷。但一個(gè)財(cái)務(wù)造假的企業(yè)要編制一個(gè)天衣無(wú)縫的謊言，必須將所有相關(guān)聯(lián)的“信息元”全部疏通，對(duì)好“口供”，這樣則導(dǎo)致增加的成本超過(guò)其能接受的程度，因此，造假企業(yè)往往僅會(huì)掩飾最明顯的漏洞，而無(wú)暇顧及其他漏洞。鑒于此，CPA在利用分析程序識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，首先從多維的角度去運(yùn)用分析程序，即不僅從財(cái)務(wù)信息之間的內(nèi)在聯(lián)系的角度去分析，從財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與其他資料的相關(guān)性的角度去深入分析，還從調(diào)查識(shí)別出的與其他相關(guān)信息不一致或與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離的波動(dòng)和關(guān)系的角度加以思考，如在審計(jì)時(shí)不僅要分析被審計(jì)單位銷售成本與銷售收入之間的配比關(guān)系，當(dāng)期銀行借款數(shù)額與利息費(fèi)用的聯(lián)動(dòng)關(guān)系，還要分析被審計(jì)單位的員工人數(shù)和各級(jí)別人員的工資水平與工資費(fèi)用之間的關(guān)系，分析存貨數(shù)量與倉(cāng)儲(chǔ)能力、采購(gòu)數(shù)量與存貨數(shù)量、銷售數(shù)量與生產(chǎn)能力、人員數(shù)量與生產(chǎn)能力等數(shù)據(jù)間的關(guān)系。然后依據(jù)綜合分析的結(jié)果進(jìn)行順藤摸瓜式的延伸，就可迅速找到可能存在邏輯矛盾的地方，也就找到了可能存在重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。

（三）中注協(xié)負(fù)責(zé)建設(shè)各行業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)為分析程序的實(shí)施提供數(shù)據(jù)來(lái)源

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所以中小所居多，也尚未能實(shí)現(xiàn)多元化經(jīng)營(yíng)，收入來(lái)源有限，不可能有財(cái)力去建設(shè)其所擁有的審計(jì)客戶的行業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)，但受審計(jì)期限和審計(jì)成本所限又不可能在每年進(jìn)行審計(jì)時(shí)再去收集審計(jì)客戶所在行業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致CPA在執(zhí)行分析程序時(shí)猶如巧婦難為無(wú)米之炊。因此，為了保證分析程序的數(shù)據(jù)來(lái)源，保證CPA能順利獲取到豐富而可靠的行業(yè)數(shù)據(jù)支持其分析，同時(shí)也為了節(jié)約建設(shè)成本和避免重復(fù)建設(shè)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)協(xié)會(huì)領(lǐng)頭羊，應(yīng)擔(dān)負(fù)起建設(shè)行業(yè)數(shù)據(jù)庫(kù)的責(zé)任，建好的數(shù)據(jù)庫(kù)應(yīng)免費(fèi)或低價(jià)向全國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)放，這樣才能從根本上解決CPA實(shí)施分析程序時(shí)缺乏可靠的數(shù)據(jù)來(lái)源的問(wèn)題，才能保證CPA識(shí)別被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的有效性。

（四）中注協(xié)和地方協(xié)會(huì)應(yīng)采取多種途徑提高CPA應(yīng)用分析程序的能力

對(duì)分析程序的有效運(yùn)用，不僅要求CPA具備具備會(huì)計(jì)、審計(jì)、企業(yè)戰(zhàn)略管理、內(nèi)部控制、計(jì)算機(jī)審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等方面的專業(yè)知識(shí);還需要很強(qiáng)的學(xué)習(xí)能力和專業(yè)判斷能力，審計(jì)對(duì)象千差萬(wàn)別，且隔行如隔山，要想充分識(shí)別并恰當(dāng)評(píng)估被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，CPA必須在短時(shí)間內(nèi)運(yùn)用各種渠道快速收集其相關(guān)資料并能快速地去粗取精、去偽存真從中篩選出有用的信息，才能準(zhǔn)確地判斷和把握其真實(shí)的狀況。因此，中注協(xié)和地方協(xié)會(huì)一方面應(yīng)采取面授和遠(yuǎn)程教育等方式對(duì)CPA進(jìn)行戰(zhàn)略管理、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、計(jì)算機(jī)審計(jì)等內(nèi)容的系統(tǒng)培訓(xùn)，逐步完善其知識(shí)結(jié)構(gòu);另一方面還應(yīng)該組織相關(guān)人員對(duì)全國(guó)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)務(wù)中對(duì)分析程序的應(yīng)用進(jìn)行深入調(diào)查，對(duì)運(yùn)用分析程序的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)進(jìn)行總結(jié)，然后再組織CPA對(duì)這些典型的審計(jì)案例進(jìn)行討論分析;此外，還應(yīng)有計(jì)劃地組織CPA到國(guó)際四大公司和國(guó)內(nèi)排名前十的事務(wù)所進(jìn)行交流學(xué)習(xí)，分享彼此的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，達(dá)到相互促進(jìn)共同提高的目的。

（五）充分利用計(jì)算機(jī)技術(shù)提高分析程序的應(yīng)用效果

雖然利用計(jì)算機(jī)技術(shù)實(shí)施分析程序效果的好壞，最終還是取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合數(shù)據(jù)分析技術(shù)和審計(jì)思路的能力，但如果CPA能很好地掌握計(jì)算機(jī)技術(shù)，則可便捷地使用回歸分析、時(shí)間序列分析等復(fù)雜分析方法，對(duì)各類賬表數(shù)據(jù)進(jìn)行有效分析，快速地定位到審計(jì)的關(guān)鍵領(lǐng)域，對(duì)甄別出的可疑信息放入疑點(diǎn)管理中心進(jìn)行集中管理;還可利用數(shù)據(jù)分析工具對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行一系列的處理，如拆分、合并、重組等，得出審計(jì)中間表，而后對(duì)此表中的重要信息進(jìn)行更加深入的剖析;還可以行業(yè)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)為基準(zhǔn)，通過(guò)預(yù)設(shè)各類參數(shù)，利用計(jì)算機(jī)技術(shù)算出被審單位的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，再對(duì)兩者進(jìn)行多維度的分析，從而全面恰當(dāng)?shù)刈R(shí)別評(píng)估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)，最終節(jié)約審計(jì)資源，降低審計(jì)時(shí)間成本。

綜上所述，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的持續(xù)發(fā)展，伴隨而來(lái)的卻是上市公司財(cái)務(wù)舞弊案的層出不窮，分析程序作為一種全程性的判斷會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的方法，在揭露財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊方面起著舉足輕重的作用，是發(fā)現(xiàn)企業(yè)盈余操作行為的主要審計(jì)手段。CPA若能有效利用分析程序，則可迅速定位到審計(jì)的“突破口”，達(dá)到事半功倍之功效。因此，CPA應(yīng)盡快提高運(yùn)用分析程序的能力，在審計(jì)實(shí)務(wù)中重視和靈活運(yùn)用分析程序，充分發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)有效識(shí)別被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)并最大限度地節(jié)約審計(jì)成本。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 楊欣欣.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中分析程序的理論與應(yīng)用研究[D].山東財(cái)經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2013.

[2] Willian F.Messier ?Jr.， Chad A.Simon， and Jason L.Smith Two Decades of Behavioral Research on Analytical Procedures：What Have We Learned？[J]. International Journal of Auditing，2013，32（1）：139-181.

[3] 劉嬌，龔鳳蘭.“萬(wàn)福生科”財(cái)務(wù)造假案例研究[J].財(cái)會(huì)月刊，2013（9）：55-56.

[4] 俞春玲.試論分析程序在審計(jì)工作中的應(yīng)用[J].新會(huì)計(jì)，2011（12）：53-54.

[5] 王蕓，詹懿.“萬(wàn)福生科案”對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別財(cái)務(wù)造假的啟示[J].審計(jì)月刊，2013（9）：46-47.

雖然利用計(jì)算機(jī)技術(shù)實(shí)施分析程序效果的好壞，最終還是取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合數(shù)據(jù)分析技術(shù)和審計(jì)思路的能力，但如果CPA能很好地掌握計(jì)算機(jī)技術(shù)，則可便捷地使用回歸分析、時(shí)間序列分析等復(fù)雜分析方法，對(duì)各類賬表數(shù)據(jù)進(jìn)行有效分析，快速地定位到審計(jì)的關(guān)鍵領(lǐng)域，對(duì)甄別出的可疑信息放入疑點(diǎn)管理中心進(jìn)行集中管理;還可利用數(shù)據(jù)分析工具對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行一系列的處理，如拆分、合并、重組等，得出審計(jì)中間表，而后對(duì)此表中的重要信息進(jìn)行更加深入的剖析;還可以行業(yè)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)為基準(zhǔn)，通過(guò)預(yù)設(shè)各類參數(shù)，利用計(jì)算機(jī)技術(shù)算出被審單位的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，再對(duì)兩者進(jìn)行多維度的分析，從而全面恰當(dāng)?shù)刈R(shí)別評(píng)估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)，最終節(jié)約審計(jì)資源，降低審計(jì)時(shí)間成本。

綜上所述，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的持續(xù)發(fā)展，伴隨而來(lái)的卻是上市公司財(cái)務(wù)舞弊案的層出不窮，分析程序作為一種全程性的判斷會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的方法，在揭露財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊方面起著舉足輕重的作用，是發(fā)現(xiàn)企業(yè)盈余操作行為的主要審計(jì)手段。CPA若能有效利用分析程序，則可迅速定位到審計(jì)的“突破口”，達(dá)到事半功倍之功效。因此，CPA應(yīng)盡快提高運(yùn)用分析程序的能力，在審計(jì)實(shí)務(wù)中重視和靈活運(yùn)用分析程序，充分發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)有效識(shí)別被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)并最大限度地節(jié)約審計(jì)成本。

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雖然利用計(jì)算機(jī)技術(shù)實(shí)施分析程序效果的好壞，最終還是取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合數(shù)據(jù)分析技術(shù)和審計(jì)思路的能力，但如果CPA能很好地掌握計(jì)算機(jī)技術(shù)，則可便捷地使用回歸分析、時(shí)間序列分析等復(fù)雜分析方法，對(duì)各類賬表數(shù)據(jù)進(jìn)行有效分析，快速地定位到審計(jì)的關(guān)鍵領(lǐng)域，對(duì)甄別出的可疑信息放入疑點(diǎn)管理中心進(jìn)行集中管理;還可利用數(shù)據(jù)分析工具對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行一系列的處理，如拆分、合并、重組等，得出審計(jì)中間表，而后對(duì)此表中的重要信息進(jìn)行更加深入的剖析;還可以行業(yè)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)為基準(zhǔn)，通過(guò)預(yù)設(shè)各類參數(shù)，利用計(jì)算機(jī)技術(shù)算出被審單位的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，再對(duì)兩者進(jìn)行多維度的分析，從而全面恰當(dāng)?shù)刈R(shí)別評(píng)估被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在的重大錯(cuò)報(bào)，最終節(jié)約審計(jì)資源，降低審計(jì)時(shí)間成本。

綜上所述，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的持續(xù)發(fā)展，伴隨而來(lái)的卻是上市公司財(cái)務(wù)舞弊案的層出不窮，分析程序作為一種全程性的判斷會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的方法，在揭露財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊方面起著舉足輕重的作用，是發(fā)現(xiàn)企業(yè)盈余操作行為的主要審計(jì)手段。CPA若能有效利用分析程序，則可迅速定位到審計(jì)的“突破口”，達(dá)到事半功倍之功效。因此，CPA應(yīng)盡快提高運(yùn)用分析程序的能力，在審計(jì)實(shí)務(wù)中重視和靈活運(yùn)用分析程序，充分發(fā)揮其優(yōu)勢(shì)有效識(shí)別被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)并最大限度地節(jié)約審計(jì)成本。

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