余 濤

一、分析程序的涵義及其意義

分析程序是注冊會計師在搜集審計證據(jù)、分析證據(jù)、形成審計意見過程中需要運用的極為重要的審計程序，它是注冊會計師通過研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系，對財務信息作出評價，它還包括調(diào)查識別出的、與其他相關信息不一致或與預期數(shù)據(jù)嚴重偏離的波動和關系。分析程序運用貫穿于整個審計過程，能夠實現(xiàn)多種目的并發(fā)揮著重要作用，主要體現(xiàn)在：在計劃審計工作階段，注冊會計師運用分析程序了解被審計單位及其環(huán)境，以評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險。分析程序還可以幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務報表的異常變化，識別存在潛在重大錯報風險的領域。以及幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)財務或盈利能力發(fā)生變化的信息和征兆，識別那些表明被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力問題的事項等。在實施進一步審計程序時，分析程序可以作為實質(zhì)性程序的一種，單獨或結合其它細節(jié)測試、搜集充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。此時運用分析程序可以減少細節(jié)測試的工作量，節(jié)約審計成本、降低審計風險。在審計結束或臨近結束時，注冊會計師可以利用分析程序對財務報表進行總體復核，以確定財務報表整體是否存在異?，F(xiàn)象，如果識別出了以前尚未識別的重大錯報，注冊會計師有可能重新評價已執(zhí)行的審計程序是否充分，并考慮是否追加相應的審計程序，獲取更充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以便為發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖娞峁┖侠砘A，從而保證其審計質(zhì)量?？傊治龀绦虻倪\用可以幫助注冊會計師識別重大錯報風險、獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)、降低審計成本、確保審計質(zhì)量，降低審計風險、使審計工作更有效率和效果。

二、分析程序應用效率的影響因素分析

雖然分析程序在審計中有著重要的作用，但在實務中，要合理、有效地運用好分析程序卻并非易事，其應用效率受多種因素影響。

1.分析程序實施的假設前提。分析程序區(qū)別于其他審計程序的主要特征之一是研究不同財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關系。因此其運用有一定的限制條件，即：（1）財務數(shù)據(jù)之間以及財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間必須存在一定的內(nèi)在聯(lián)系；（2）數(shù)據(jù)之間必須存在某種預期關系。如果財務數(shù)據(jù)之間或財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間不存在內(nèi)在關系或預期關系，則運用分析程序就可能失效。例如，通過對短期借款與主營業(yè)務收入的比較來分析判斷短期借款或主營業(yè)務收入是否存在重大錯報就不太恰當，因為這兩者之間并不存在明顯的內(nèi)在聯(lián)系。

2.分析程序執(zhí)行過程中所選用的方法。注冊會計師在實施分析程序時有多種方法可供使用，包括從簡單的比較到使用高級統(tǒng)計技術復雜分析。在實務中，可使用的方法主要有：趨勢分析法、比率分析法、合理性測試法、回歸分析法等。由于不同企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務有其自身特點，不同的會計賬戶也有各自的核算特點，因此針對不同的審計對象和審計內(nèi)容，選用不同的方法，分析程序的效率就可能存在差異。比如，當被審計單位處于穩(wěn)定經(jīng)營環(huán)境時，趨勢分析法最適用，效率更高，而當被審計單位業(yè)務或經(jīng)營環(huán)境變化較大或會計政策變更大時，該方法就不再適用。當財務報表項目之間的關系穩(wěn)定并可直接預測時，比率分析法的效果更好。在注冊會計師估計中短期預期值時，也可用回歸分析法，由于該方法能考慮所有影響因素，如相關經(jīng)營數(shù)據(jù)、經(jīng)營情況，經(jīng)濟環(huán)境的變化等，其預測精度較高，對財務報表的某些項目能做出更準確的估計。但該方法的有效使用要求注冊會計師有較強的計算機應用能力。因此，若分析方法不當，即使分析過程再精確也可能做出錯誤的判斷，從而影響審計結論的正確性，使得分析程序的作用大大降低。

3.注冊會計師的專業(yè)知識和職業(yè)判斷能力。分析程序是一種技術性較高、綜合性較強的審計方法，其有效運用離不開大量的專業(yè)知識、職業(yè)判斷以及豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。分析性程序的有效執(zhí)行要求注冊會計師具備堅實的專業(yè)知識，才能了解財務數(shù)據(jù)之間或財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系，從而能在眾多復雜的資料和數(shù)據(jù)中分析出報表項目間的邏輯關系，找出重點的審計領域。分析性程序的有效執(zhí)行要求注冊會計師具備豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，才能通過對敏感性賬戶的分析發(fā)現(xiàn)被審計單位可能存在的重大審計問題，并在此基礎上確定進一步詳查的范圍；分析性程序的有效執(zhí)行要求注冊會計師具備較高的職業(yè)判斷能力，才能根據(jù)審計對象或審計內(nèi)容的不同，合理選擇分析程序的具體方法，確定分析程序的指標。才能有效找出分析性指標與估計期望值產(chǎn)生差異或異常波動，并能尋找造成異常波動的原因，從而發(fā)現(xiàn)可能存在的錯誤與舞弊。如果注冊會計師不具有足夠的專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗以及判斷能力，那么就無法有效運用分析程序，其實施分析程序結果的可信賴程度及效果就會大打折扣。

4.相關信息可獲得和可靠性。分析程序的執(zhí)行離不開大量相關信息的支持。如，在風險評估過程中，要有效地執(zhí)行分析程序，注冊會計師必須能夠充分了解被審計單位及其環(huán)境，以評估重大錯報風險，找出重點審計領域。在計算預期值時也以能獲取相關信息為前提。此外相關信息的可靠性也會影響分析程序效率。在執(zhí)行分析程序過程中，注冊會計師獲取的信息可絕大多數(shù)來自被審單位內(nèi)部，信息的可依賴性取決于被審單位管理層的誠信度以及其內(nèi)部控制的有效性。如果被審計單位管理層缺乏誠信或內(nèi)部控制極弱，將直接影響著所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)資料的真實可靠程度，最終會使注冊會計師根據(jù)分析程序的結果作出不恰當?shù)慕Y論。

三、結論及啟示

分析程序是注冊會計師在整個審計過程中需要運用的重要的審計程序，分析程序的運用有助于注冊會計師降低審計成本、保證審計質(zhì)量、提高審計效率。但在實際中，有效實施分析程序難度較大，其應用效率受諸如需具備一定前提條件、具體方法的選用、審計人員的專業(yè)知識和職業(yè)判斷能力以及所需相關信息的可獲得性和可靠性等因素影響。因此要提高分析程序在審計實務中的應用效率，需針對上述影響因素采取相應措施：一是，注冊會計師在實施分析程序時應當注意考慮財務信息的可比性，財務信息各構成要素之間的關系以及財務信息與非財務信息之間的關系。二是根據(jù)被審單位的實際情況以及可獲取的信息恰當選擇具體方法。三是注冊會計師要通過職業(yè)后續(xù)教育不斷地提高自身的專業(yè)知識，在實踐中不斷磨練、總結經(jīng)驗和教訓，提升自身的執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)判斷能力。四是注冊會計師在運用分析程序時，為保證信息的可獲得性，應多渠道多方面地獲取相關信息，不能僅限于從被審單位獲取信息，還應多從外部機構諸如銀行、證券分析師、評級機構、前任注冊會計師等獲取相關信息。為獲取充分的內(nèi)部信息，注冊會計師應采取詢問、觀察、檢查相結合的審計程序，并從不同級別的員工處獲取有用信息。為保證相關信息的可靠性，一方面，針對來自被審單位內(nèi)部的信息，注冊會計師要對被審單位管理層的誠信度以及內(nèi)部控制作出恰當評價，以確認信息的可信賴度。另一方面，為了有助于注冊會計師從外部獲取可靠的相關信息，如行業(yè)等方面的的宏觀經(jīng)濟信息，建議中注協(xié)可建立行業(yè)信息中心，定期公布或更新國家宏觀經(jīng)濟政策、國民經(jīng)濟及其各行業(yè)的發(fā)展狀況，為注冊會計師提供可靠的外部信息來源。