虞侃

摘要：成本費(fèi)用數(shù)據(jù)必須在會(huì)計(jì)資料中真實(shí)、準(zhǔn)確、完整地體現(xiàn)，這樣才能夠確保公司報(bào)表符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。由利潤等于收入減去成本費(fèi)用可知，成本費(fèi)用的真實(shí)性直接影響到公司的會(huì)計(jì)利潤，而這正是部分公司在成本費(fèi)用中做文章，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤的轉(zhuǎn)虧為盈。注冊會(huì)計(jì)師需要具備識(shí)別數(shù)據(jù)真?zhèn)蔚哪芰?，?yán)格要求自身，提高職業(yè)能力，避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，切實(shí)維護(hù)中小投資者的利益。

本文首先通過闡述成本費(fèi)用在公司財(cái)務(wù)中的具體體現(xiàn)，并著重指出成本費(fèi)用對企業(yè)稅收的影響，然后分析公司成本費(fèi)用造假主要的途徑，并針對相應(yīng)途徑，結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，提出注冊會(huì)計(jì)師需要突破傳統(tǒng)的審計(jì)策略，采取創(chuàng)新、適當(dāng)?shù)牟呗浴?/p>

關(guān)鍵詞：成本費(fèi)用 審計(jì)策略 創(chuàng)新

注冊會(huì)計(jì)師需要針對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行監(jiān)督、鑒證，確保其數(shù)據(jù)的真實(shí)性，同時(shí)敢于揭露企業(yè)存在的作假、舞弊現(xiàn)象，成本費(fèi)用作為財(cái)務(wù)中的重要一環(huán)，往往成為企業(yè)左右會(huì)計(jì)利潤的有效途徑，故注冊會(huì)計(jì)師需要適當(dāng)?shù)膶徲?jì)策略，以提高審計(jì)質(zhì)量，節(jié)約審計(jì)成本。

一、成本費(fèi)用在財(cái)務(wù)中的體現(xiàn)及具體作用

由利潤等于收入減去成本可知，利潤與費(fèi)用存在著反向關(guān)系，故在保證收入不變的前提下，如果降低了費(fèi)用成本，在會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中的體現(xiàn)便是利潤的增大。如果作假，成本的變化分為增加和減少，在連續(xù)盈利、經(jīng)營良好的情況下，往往會(huì)出現(xiàn)成本增加的作假現(xiàn)象，這是因?yàn)槌杀驹黾?，利潤減少則需繳納的企業(yè)所得稅會(huì)減少，這樣，實(shí)現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，將更多的利潤留在企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)之中。不過，對大型的國有企業(yè)而言，成本不會(huì)無故增加，這是因?yàn)閷Ｓ冒l(fā)票能夠反映其經(jīng)濟(jì)行為。在成本作假增加的時(shí)候便會(huì)出現(xiàn)企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤低，納稅也低，但是企業(yè)的投資行為則會(huì)增加。

在固定資產(chǎn)的購買中，由于涉及的基數(shù)偏大，這樣會(huì)使得成本出現(xiàn)大幅增長，同時(shí)，為成本作假提供了可以操作的空間，但是如果通過審計(jì)，調(diào)查發(fā)現(xiàn)購置的成本極不合理則會(huì)成為資產(chǎn)流失的有力證明。審計(jì)中不能單單針對靜止的發(fā)票、合同等審查，還需結(jié)合當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格對成本做出準(zhǔn)確的判斷，杜絕數(shù)據(jù)由于時(shí)效問題帶來失真現(xiàn)象。如果企業(yè)建設(shè)固定資產(chǎn)，則工期的長久性決定了成本費(fèi)用的規(guī)模，故期間的耗費(fèi)同樣值得審查，并且作為重點(diǎn)，持續(xù)督促，因?yàn)榻ㄔO(shè)中存在著諸多問題，比如材料預(yù)購與使用數(shù)量的出入，建設(shè)規(guī)模與審批規(guī)模是否存在出入，工人數(shù)量及工資數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性等等。

成本費(fèi)用具有明顯的抵稅作用，并且多數(shù)企業(yè)都會(huì)合理安排，實(shí)現(xiàn)稅收籌劃，但是成本費(fèi)用由于列支次序的原因，在所得稅前列支的可以抵扣；有條件限制的，在條件范圍內(nèi)進(jìn)行抵扣?？傊?，企業(yè)會(huì)充分利用成本費(fèi)用的抵扣作用，實(shí)現(xiàn)盡量少交稅。所以，部分企業(yè)會(huì)最大限度增加成本費(fèi)用，同時(shí)不影響現(xiàn)金流，為了實(shí)現(xiàn)這一目的，自然會(huì)出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象，所以成本費(fèi)用項(xiàng)目的審計(jì)尤為重要。

二、企業(yè)實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用虛假的途徑

成本費(fèi)用的無故增加或減少有著多種方式，成本存在無故增加的情況并不多見，主要是成本費(fèi)用的無故減少，實(shí)現(xiàn)利潤的突破，特別是上市公司在虧損一年后，下一年會(huì)通過多種方式實(shí)現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)虧為盈，這時(shí)成本的操作常常成為突破口。比如實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的延期，拖到下一個(gè)會(huì)計(jì)期間等，無故減少成本的錄入等。

（一）延期分配

通過將成本分配到多個(gè)會(huì)計(jì)期間，在當(dāng)前期間實(shí)現(xiàn)成本的大幅減少，但是不斷后推的方式違反了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，故需要嚴(yán)加管理，杜絕存在無故將費(fèi)用資本化，將成本進(jìn)行攤銷。當(dāng)前，部分企業(yè)會(huì)通過將員工培訓(xùn)費(fèi)、廣告費(fèi)，教育經(jīng)費(fèi)等轉(zhuǎn)移到多個(gè)會(huì)計(jì)期間中，實(shí)現(xiàn)成本的后移。這樣，實(shí)現(xiàn)繼續(xù)上市的條件，投資者不會(huì)對成本的減少有著清晰的認(rèn)識(shí)，注冊會(huì)計(jì)師需要嚴(yán)格審查，注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)意見是投資者是否繼續(xù)持有股票的判斷之一。

（二）非法錄入成本數(shù)據(jù)，實(shí)現(xiàn)成本費(fèi)用的少算

通過成本最終擔(dān)付人的轉(zhuǎn)移實(shí)現(xiàn)成本的少計(jì)。比如上市公司通過關(guān)聯(lián)交易，以低于市場價(jià)格的方式進(jìn)行交易，實(shí)現(xiàn)成本的減少，由于部分上市公司可能通過將費(fèi)用轉(zhuǎn)為公司的主要控制人進(jìn)行擔(dān)負(fù)，這樣，公司的經(jīng)營中，會(huì)將控制人擔(dān)負(fù)的費(fèi)用作為利潤計(jì)入會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)中。

（三）在折舊及減值準(zhǔn)備中做文章，實(shí)現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)正

例如，在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)，更換固定資產(chǎn)的折舊方式，這樣的方式，比較容易察覺。另外，在計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，增加減值準(zhǔn)備數(shù)額，在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)利潤為負(fù)，但是在下個(gè)會(huì)計(jì)期間，由于減值準(zhǔn)備的事項(xiàng)未實(shí)現(xiàn)，作為營業(yè)外收入計(jì)入下期會(huì)計(jì)報(bào)表中，實(shí)現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)正，從而減輕了企業(yè)的主營業(yè)務(wù)的壓力，不必有著苛刻的利潤指標(biāo)。這是在當(dāng)期實(shí)現(xiàn)成本的巨大增加，導(dǎo)致利潤的減少，但是由于資金不會(huì)實(shí)際流出企業(yè)，從而在資金回收時(shí)實(shí)現(xiàn)利潤的跳躍。

（四）通過表外業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)成本的轉(zhuǎn)移

在對外提供勞務(wù)時(shí)，必然存在服務(wù)成本，但是由于服務(wù)成本的不易量化，從而實(shí)現(xiàn)成本的轉(zhuǎn)移，可以將勞務(wù)成本降到最低，輔助利潤的變動(dòng)。

三、注冊會(huì)計(jì)師的傳統(tǒng)的審計(jì)策略

首先，審計(jì)策略指的是審計(jì)人員避免冗雜的、一一過問的調(diào)查方式，通過不斷的調(diào)整和實(shí)踐得到的能夠?qū)崿F(xiàn)節(jié)約審計(jì)成本的方法。在如今，較長時(shí)間的審計(jì)方法是傳統(tǒng)審計(jì)策略的運(yùn)用結(jié)果。

傳統(tǒng)審計(jì)策略以在審計(jì)中所耗得成本，花費(fèi)的時(shí)間，審計(jì)的質(zhì)量為評(píng)判審計(jì)優(yōu)劣的標(biāo)準(zhǔn)，其主要的思維是在針對同一會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)查時(shí)存在的方式可能多種多樣，可以獲得的證據(jù)可能也是不同的，這樣，在審計(jì)之前，注冊會(huì)計(jì)師需要制定調(diào)查策略，在能夠達(dá)到充分審查審計(jì)項(xiàng)目的目的時(shí)將各項(xiàng)成本降到最低，并在審計(jì)中進(jìn)行磨練，不斷調(diào)整，實(shí)現(xiàn)審查的具體方式。在不斷的總結(jié)后，傳統(tǒng)的、多見的審計(jì)策略大體如下。

（一）對數(shù)據(jù)進(jìn)行分層審計(jì)或采取抽樣審計(jì)

首先，針對報(bào)表中的項(xiàng)目，可以根據(jù)數(shù)額的量級(jí)進(jìn)行分層，這樣可以實(shí)現(xiàn)集中處理，或采取整體抽樣，由于數(shù)據(jù)分布的隨機(jī)性，抽樣的可行性大大提高，不會(huì)存在因?yàn)槌闃訉?dǎo)致審計(jì)片面的可能。另外，這種審計(jì)策略，在時(shí)間上大大縮減，提高了效率；在審計(jì)的數(shù)量上，也實(shí)現(xiàn)了精簡，這樣能夠節(jié)約成本。在抽樣上，還可以借助數(shù)學(xué)不斷進(jìn)行細(xì)分，使得數(shù)據(jù)的分布更加合理，提高審計(jì)的合理性，避免由于審計(jì)數(shù)據(jù)的減少帶來的審計(jì)上的偏頗。endprint

（二）借助企業(yè)內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)對企業(yè)整體會(huì)計(jì)水平的判斷

內(nèi)部控制的嚴(yán)苛與縝密可以保證企業(yè)的數(shù)據(jù)實(shí)現(xiàn)真實(shí)，如果內(nèi)部審計(jì)結(jié)構(gòu)完整，職位安排得當(dāng)，且內(nèi)部審計(jì)人員的會(huì)計(jì)素養(yǎng)能夠勝任所在職位等都可以給予注冊會(huì)計(jì)師極大的幫助，首先傳遞出企業(yè)內(nèi)部能夠?qū)崿F(xiàn)合理審計(jì)的信號(hào)，則注冊會(huì)計(jì)師可以根據(jù)審計(jì)單位內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)的情況，做出合理的審計(jì)策略，進(jìn)行縮減范圍，或降低審計(jì)調(diào)查的精細(xì)程度。

（三）從簡審計(jì)，避輕從重

即通過事前分析，將審計(jì)項(xiàng)目的重要性進(jìn)行排列，列明主要影響項(xiàng)目，剔出對企業(yè)會(huì)計(jì)質(zhì)量影響較小的項(xiàng)目，也就是抓住主要矛盾，忽略次要矛盾。這樣的好處是能夠?qū)ζ髽I(yè)的整體進(jìn)行判斷，不能夠詳盡地把控企業(yè)的全部，所以這種策略的弊端也是十分明顯的，可能影響審計(jì)質(zhì)量。

（四）先分析再復(fù)核的審計(jì)方式

這是指在審計(jì)時(shí)不再一鍋端，而是有針對性的進(jìn)行分析確定存在的差異項(xiàng)目，針對存在紕漏的項(xiàng)目重點(diǎn)關(guān)注，這實(shí)際上也是抓住企業(yè)的軟肋對企業(yè)進(jìn)行摸底，確定企業(yè)在財(cái)務(wù)中是否存在虛假情況。越是變化敏感的項(xiàng)目，越可能存在問題，所以，注冊會(huì)計(jì)師需要明確不同的企業(yè)的敏感項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)對癥下藥。

傳統(tǒng)的審計(jì)策略能夠確定適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，但是缺乏定量的分析，未能夠?qū)ζ渌麊栴}得到全盤判斷，如行業(yè)情況，市場環(huán)境等。在成本費(fèi)用中，用傳統(tǒng)策略固然可行，但是缺乏針對性，不能夠?qū)崿F(xiàn)精細(xì)化，故在成本費(fèi)用作假的審計(jì)上需要在傳統(tǒng)的策略基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)。

四、針對費(fèi)用成本數(shù)據(jù)作假情況，結(jié)合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)方法，確定適當(dāng)?shù)膶徲?jì)策略

發(fā)現(xiàn)并披露企業(yè)在財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)中作假現(xiàn)象是注冊會(huì)計(jì)師的職責(zé)所在，注冊會(huì)計(jì)師必須做到避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對已經(jīng)清楚的作假現(xiàn)象不得回避，更不能進(jìn)行隱瞞，否則將擔(dān)負(fù)欺詐投資者的連帶責(zé)任。針對上述財(cái)務(wù)作假現(xiàn)象，注冊會(huì)計(jì)師必須有更好的審計(jì)方法，以發(fā)現(xiàn)這些不易發(fā)現(xiàn)的作假現(xiàn)象。

但是，在制定審計(jì)方法時(shí)，需要對現(xiàn)代審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向方法靈活運(yùn)用?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是指不單單依據(jù)賬項(xiàng)基礎(chǔ)、制度基礎(chǔ)審計(jì)，更重要的是結(jié)合企業(yè)整體的運(yùn)營情況及存在的運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)有的放矢，從而實(shí)現(xiàn)節(jié)約審計(jì)成本的目的。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，在對費(fèi)用成本項(xiàng)目審計(jì)時(shí)需要考慮企業(yè)所處的外部環(huán)境及運(yùn)營情況，結(jié)合企業(yè)所處的發(fā)展階段，縮小審計(jì)的范圍。主要的審計(jì)方法如下。

（一）在針對異常數(shù)據(jù)時(shí)須有職業(yè)懷疑的素養(yǎng)

這是對注冊會(huì)計(jì)師自身職業(yè)敏感性的要求。在審計(jì)報(bào)表時(shí)，懷疑態(tài)度需貫徹始終。特別是針對上一年虧損的企業(yè)，在審計(jì)報(bào)表時(shí)需對成本費(fèi)用項(xiàng)目做到每一個(gè)數(shù)據(jù)有根有據(jù)，對前后變化巨大的項(xiàng)目，需保持懷疑，認(rèn)真審查每個(gè)憑證，不論在計(jì)劃階段還是實(shí)施階段都要對數(shù)據(jù)的來源抱有懷疑的態(tài)度。

（二）全面調(diào)查客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營，對成本費(fèi)用的花費(fèi)項(xiàng)目有著橫向比較

比如同行業(yè)同項(xiàng)目的成本費(fèi)用明顯低于被審計(jì)客戶，則兩者中必存在一個(gè)數(shù)據(jù)異常。這樣，能夠保證注冊會(huì)計(jì)師處于更合理的角度看待問題，不會(huì)被一葉障目，比如整體行業(yè)不是太景氣，企業(yè)的利潤無法得到保證，而客戶的利潤依然保持在較高水平，但是營業(yè)收入并無太大變化，則注冊會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)審計(jì)成本費(fèi)用項(xiàng)目，判斷是否是因?yàn)榧夹g(shù)性改革或舞弊帶來的成本減少。

（三）在審計(jì)成本費(fèi)用時(shí)可以采用現(xiàn)場調(diào)研的方式

通過多種途徑了解企業(yè)的經(jīng)營情況，這屬于旁敲側(cè)擊的方法。注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)通常只是針對客戶送達(dá)的財(cái)務(wù)報(bào)告，往往敏感的是客戶送達(dá)的憑證、賬簿等，對賬工作是不可避免的，但是針對數(shù)字背后的來源卻不能十分清楚，通過現(xiàn)場調(diào)研，到客戶的各個(gè)部門進(jìn)行調(diào)查、分析，則在企業(yè)有形資產(chǎn)的配置上，工作人員的積極性中能夠直觀了解成本費(fèi)用的來源。比如新建固定資產(chǎn)，通過觀察，注冊會(huì)計(jì)師會(huì)有大體的認(rèn)識(shí)，如在借助資產(chǎn)評(píng)估師的信息則對數(shù)據(jù)的來源會(huì)更加清楚；通過公司員工的工作狀態(tài)可以預(yù)判公司在薪資、福利方面的費(fèi)用，從而對于費(fèi)用中薪資這塊會(huì)有更深切的體會(huì)。

（四）認(rèn)真調(diào)查關(guān)聯(lián)方并判斷是否存在關(guān)聯(lián)交易

首先，在我國當(dāng)前環(huán)境，通過關(guān)聯(lián)交易實(shí)現(xiàn)低成本進(jìn)貨從而實(shí)現(xiàn)利潤的大幅度變化的案例屢見不鮮。注冊會(huì)計(jì)師需要針對關(guān)聯(lián)方做足調(diào)查，通過被審計(jì)客戶的成本費(fèi)用項(xiàng)目變動(dòng)和關(guān)聯(lián)方的銷售項(xiàng)目變動(dòng)是否存在時(shí)間上、數(shù)額上的匹配判斷是否存在關(guān)聯(lián)交易。不過，由于很多上市公司并不是割裂的，彼此有著千絲萬縷的聯(lián)系，這使得關(guān)聯(lián)方的判斷十分困難，所以，注冊會(huì)計(jì)師需要敏銳的洞察力，準(zhǔn)確把控交易背后的關(guān)系，即便雙方是獨(dú)立的法人，也不能輕易地放過，只要是異常的必須深挖掘，通過各種途徑、歷史記錄等獲取準(zhǔn)確的判斷信息。

（五）在傳統(tǒng)上的分析性復(fù)核中增加對成本費(fèi)用的關(guān)注

目前，我國注冊會(huì)計(jì)師會(huì)兢兢業(yè)業(yè)的將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比對，做到只要有較大出入，必會(huì)查明的程度。但是，不能夠整體把握。比如，在市場中，客戶所購材料的價(jià)格增長迅速，但是客戶的憑證中價(jià)格穩(wěn)定，這就有可能存在關(guān)聯(lián)交易，故能比較容易地發(fā)現(xiàn)舞弊現(xiàn)象。

五、結(jié)束語

綜上所述，成本費(fèi)用在企業(yè)財(cái)務(wù)中有著關(guān)鍵作用，往往成為調(diào)節(jié)利潤的項(xiàng)目，故注冊會(huì)計(jì)師需要對成本費(fèi)用項(xiàng)目審計(jì)有著不同于傳統(tǒng)審計(jì)策略的創(chuàng)新策略，既要擁有職業(yè)懷疑態(tài)度同時(shí)對關(guān)聯(lián)交易具有敏銳的洞察力，但是審計(jì)策略會(huì)隨著市場的變化、審計(jì)環(huán)境的變化與時(shí)俱進(jìn)。

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