劉慧穎+趙洲娜

摘要：目的 通過對x科室的成本核算數(shù)據(jù)的加工和利用，找出虧損科室的癥結(jié)所在，為科室經(jīng)營管理及發(fā)展方向提供針對性建議，也為其他科室分析提供效仿作用。方法 以x醫(yī)院x科室門診、病房為例，對收入、成本、工作量等數(shù)據(jù)進行加工和利用，進行本量利分析。結(jié)果 取消藥品加成， 門診收益出現(xiàn)虧損，住院虧損嚴重，科室運營有待改善。結(jié)論 從收益的可行性規(guī)劃看，加強變動成本管理，減少藥品比例，提高固定資產(chǎn)使用率，縮短平均住院日，加快病床周轉(zhuǎn)，合理調(diào)配人力資源，開展新的診療項目等，可以改善醫(yī)院科室運營狀況。

關(guān)鍵詞：本量利 醫(yī)院 成本管理 科室運營

一、對象與方法

（一）研究對象

對x醫(yī)院x科室門診、住院一個季度的收支為研究對象。

（二）研究方法

本量利分析法。

（三）相關(guān)概念

本量利分析法是成本-業(yè)務(wù)量-利潤依存關(guān)系分析的簡稱，是指在變動成本計算模式的基礎(chǔ)上，以數(shù)字化的會計模型與圖文來揭示固定成本、變動成本、單價等變量之間的內(nèi)在規(guī)律性的聯(lián)系，為預(yù)測、決策和規(guī)劃提供必要信息的一種定量分析方法。

保本點，是指業(yè)務(wù)量達到某一點時業(yè)務(wù)收入正好等于業(yè)務(wù)成本，這時科室不盈不虧，也稱損益平衡點。若要有盈余，就必須超過保本點，擴大業(yè)務(wù)量。

安全邊際，是指正常銷售超過保本點銷售額的差額，它表明銷售額下降多少企業(yè)不至于虧損，或者說醫(yī)院有多少收入可以彌補變動成本而形成結(jié)余。它是盈虧平衡點的重要補充，它的方法原理在管理會計中有很廣泛的應(yīng)用。

（四）前提條件

本量利分析所涉及的許多模型是基于以下假設(shè)而確立的：一是成本性態(tài)分析假設(shè)，即假定成本因素已經(jīng)區(qū)分為變動成本和固定成本；二是相關(guān)范圍及線性假設(shè)，即假定一定的產(chǎn)銷業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，單價、單位變動成本、固定成本總額保持不變，成本函數(shù)表現(xiàn)為線性方程y=a+bx，銷售收入函數(shù)表現(xiàn)為直線方程y=px；三是產(chǎn)銷平衡和品種結(jié)構(gòu)不變假設(shè)；四是變動成本法假設(shè)，即假定產(chǎn)品成本是按變動成本法計算的，即產(chǎn)品成本中只包括變動成本，而固定成本均作為期間費用處理；五是目標利潤假設(shè)，假定有關(guān)利潤指標是經(jīng)過預(yù)測而確定的利潤目標，收入成本可追加，不考慮貨幣時間價值。

有了上述假設(shè)，就可以有效利用簡單的數(shù)學模型和圖形來揭示成本、業(yè)務(wù)量和利潤等因素之間的規(guī)律性聯(lián)系。

（五）計算公式

收益=業(yè)務(wù)收入-變動成本-固定成本= px-bx-a

貢獻毛益（Tcm）=業(yè)務(wù)收入-變動成本=px-bx

單位貢獻毛益（cm）=單位收費水平-單位變動成本=p-b

保本量（x）=固定成本/（單位收費水平-單位變動成本）=a/（p-b）

安全邊際量=實際或預(yù)計銷售量-盈虧臨界點銷售量

二、本量利分析及應(yīng)用

（一）醫(yī)院全成本核算中有關(guān)成本的界定

本量利分析必須在全成本核算中應(yīng)用，否則成本歸集不完整，必然導(dǎo)致分析結(jié)果存在較大誤差。按照成本核算要求，醫(yī)院成本劃分為人員經(jīng)費、衛(wèi)生材料費、藥品費、固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費、提取醫(yī)療風險基金和其他費用。在運用本量利分析方法進行科室經(jīng)營分析之前，必須按科室各項成本的性態(tài)，劃分為固定成本和變動成本，建立成本性態(tài)模型。

管理會計中，按照成本性態(tài)分為固定成本、變動成本和混合成本。

固定成本，是指在一定工作量范圍內(nèi)，一定時期內(nèi)的成本總額相對穩(wěn)定，不隨工作量多少而變動的成本。一般來說，固定成本包括：一是約束性固定成本，即不能通過短期管理決策行動加以改變的固定成本，是提供和維持經(jīng)營活動所需的設(shè)施、機構(gòu)而發(fā)生的成本，如固定資產(chǎn)折舊費、無形資產(chǎn)攤銷費、人員經(jīng)費中固定的工資部分都屬于固定成本。其支出額取決于設(shè)施和機構(gòu)的規(guī)模和質(zhì)量，是以前決策的結(jié)果，很難改變 ，它實質(zhì)上是生產(chǎn)經(jīng)營能力成本。二是酌量性固定成本，可以通過管理決策行動而改變數(shù)額的固定成本為完成特定活動而支出的成本，其發(fā)生額是根據(jù)經(jīng)營方針由醫(yī)院高層領(lǐng)導(dǎo)決定的，如科研開發(fā)費、宣傳費、職工培訓(xùn)費等。酌量性固定成本關(guān)系到醫(yī)院或科室的競爭能力，絕不是可有可無的，也是一種提供經(jīng)營能力的成本。

變動成本，是指醫(yī)院成本中，有部分成本隨著工作量的變動成正比例變動的成本，變動成本的發(fā)生一般有兩種情況：一是技術(shù)性變動成本，這種成本與工作量有明確的技術(shù)或?qū)嵨镪P(guān)系，藥品費、衛(wèi)生材料費，這類成本是利用生產(chǎn)經(jīng)營能力所必須發(fā)生的成本，生產(chǎn)經(jīng)營能力利用越充分，則這種成本發(fā)生的越多，單耗相對穩(wěn)定。二是酌量性變動成本，可以通過管理決策行動改變的變動成本，另一種單位成本的發(fā)生額是由管理決定的，如可以按人的意愿投入的衛(wèi)生材料輔料等。這種成本的效用主要是提高競爭能力或改善醫(yī)院形象。變動成本和產(chǎn)量的線性關(guān)系，通常只在一定的相關(guān)范圍內(nèi)存在，在相關(guān)范圍外就可能表現(xiàn)為非線性。

混合成本，是指除固定成本和變動成本之外的，介于兩者之間的成本，它們因工作量變動而變動，但不是成正比例關(guān)系。如水電費、物業(yè)管理費、維修（護）費等。將混合成本分解為固定成本和變動成本兩部分，用y=a+bx來表達，混合成本的數(shù)學描述問題將大大簡化。所有的混合成本都用直線方程來描述，所得結(jié)果與實際成本性態(tài)會有一定差別，但這種差別可以用限定相關(guān)范圍來限制。

（二）醫(yī)療業(yè)務(wù)工作量的確定

為方便對外服務(wù)的計量，根據(jù)醫(yī)療活動規(guī)律，將門診人次確定為門診科室工作量指標，將實際占用床日確定為住院科室工作量指標。

（三）運營情況及本量利分析

x醫(yī)院x科室門診第x季度運營情況表 金額單位：元

[門診人次＼&門診收入＼&平均收費水平＼&變動成本＼&單位變動成本＼&固定成本＼& 21，656 ＼& 3，048，881 ＼& 140.79 ＼& 1，975，457 ＼& 91.22 ＼& 899，130 ＼&門診人次＼& 取消藥品加成endprint

門診收入 ＼& 平均收費水平 ＼& 變動成本 ＼& 單位變動成本 ＼& 固定成本 ＼& 21，656 ＼& 2，859，978 ＼& 132.06 ＼& 1，975，457 ＼& 91.22 ＼& 899，130 ＼&]

本量利計算結(jié)果如下：

[項目＼&本量利結(jié)果＼&取消藥品加成

本量利結(jié)果＼&門診收益＼& 174，294 ＼& -14，609 ＼&門診單位人次貢獻毛益＼& 49.57 ＼& 40.84 ＼&貢獻邊際率＼&35.21%＼&30.93%＼&盈虧臨界點工作量＼& 18，140 ＼& 22，014 ＼&保本額＼& 2，553，828 ＼& 2，907，214 ＼&安全邊際額＼& 495，053 ＼& - ＼&收益率＼&5.72%＼&-0.51%＼&]

相對于大部分臨床科室，該科室經(jīng)營尚可，藥品收入比重較高，門診達47.6%，藥品加成15%，若取消藥品加成，暫不考慮藥事服務(wù)費，則門診出現(xiàn)虧損。

x醫(yī)院x科室住院第x季度運營情況表 金額單位：元

[出院人數(shù)＼&實際占

用床日＼& 住院收入 ＼& 每床日

收費水平 ＼& 變動成本 ＼& 每床日

變動成本 ＼& 固定成本 ＼&270＼& 2，835 ＼& 1，594，948 ＼& 562.59 ＼& 1，206，288 ＼& 425.50 ＼&1，028，406 ＼&]

本量利計算結(jié)果如下：

[項目＼&本量利結(jié)果＼&住院收益＼& -639，746 ＼&住院單位貢獻毛益＼& 137.09 ＼&貢獻邊際率＼&24.37%＼&盈虧臨界點工作量＼& 7，501 ＼&保本額＼& 4，220，280 ＼&]

門診服務(wù)是該科室實現(xiàn)收入的主要方面，經(jīng)營策略應(yīng)傾向門診服務(wù)，擴大經(jīng)營場所，增強出診力量。在此基礎(chǔ)上，適當增加病床，以滿足門診工作量增加帶來的后續(xù)服務(wù)。

住院利潤規(guī)劃：

通過多因素調(diào)整，共同影響目標利潤。該住院科室實際開放床日為2，548，床位利用率達111%，已經(jīng)飽和，不可能再提高；固定成本，主要是人員和固定資產(chǎn)折舊，假設(shè)沒有大幅度調(diào)整改變，基本保持不變；本季度出院人數(shù)270人，平均住院日10.50天，通過減少術(shù)前住院日，可以降低1.6天（事實上已經(jīng)實現(xiàn)），可以增加出院人數(shù)46人，每患者總費用保持5，908元不變的情況下，可實現(xiàn)增收27.38萬元，致使每床日收費水平增加至660元；該情況下，變動成本需要降低到307元（需要從變動成本的構(gòu)成著手，減少不必要的消耗），則可實現(xiàn)保本。如表：

住院保本點規(guī)劃計算表

[項目＼&實際值＼&預(yù)期值＼&實際占用床日＼& 2，835 ＼& 2，835 ＼&每床日收費水平＼& 562.59 ＼& 660.00 ＼&每床日變動成本＼& 425.50 ＼& 307.27 ＼&固定成本＼& 1，028，406 ＼& 1，000，000 ＼&住院收益＼& -639，746 ＼&0 ＼&]

三、討論及建議

降低變動成本應(yīng)該從降低單位成本的消耗著手，減少不必要的耗費，減少藥品比例。降低固定成本應(yīng)該提高固定資產(chǎn)使用率和完好率，降低折舊費和減少大修理支出，為患者提供優(yōu)質(zhì)高效低耗的服務(wù)。利用醫(yī)療設(shè)備，提高診治過程中的精確性，減少診治的盲目性，避免成本浪費，增加業(yè)務(wù)收入的含金量。

減少術(shù)前等待時間，適當降低患者平均住院日，加快病床周轉(zhuǎn)。

調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價格標準。通過成本核算可以發(fā)現(xiàn)，檢查、化驗科室盈余明顯比臨床科室大，門診科室在包含藥品收入情況下大部分略有盈余，而大部分住院科室是虧損的。醫(yī)院成本核算數(shù)據(jù)可以作為有關(guān)部門在物價收費標準方面調(diào)整的參考依據(jù)之一。

優(yōu)化人員組合，合理調(diào)配人力資源，充分發(fā)揮人員的積極性，提高勞動效率，提供優(yōu)質(zhì)醫(yī)療服務(wù)。可參照的指標有每職工平均診療人次、每職工平均住院床日、每職工平均業(yè)務(wù)收入等。

開展新的診療項目，擴大診療范圍，尋求新的經(jīng)濟增長點，提升整體醫(yī)療水平，不斷滿足病人日益增長的醫(yī)療保健需求。

建立合理可行的評價反饋機制，定期進行成本效益分析，找出降低成本的因素和方法，從而進行科學的調(diào)控，提升科室經(jīng)營管理水平。

本量利分析在醫(yī)院全成本核算中的運用局限性：由于醫(yī)院與經(jīng)營多品種的企業(yè)不同，各科室情況差異很大，醫(yī)院提供的服務(wù)幾百幾千種，使用綜合平均指標對床日及門診進行分析，必然導(dǎo)致存在一定誤差。對科室進行經(jīng)營分析時，應(yīng)考慮誤差影響程度，降低誤導(dǎo)科室經(jīng)營管理的風險。

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協(xié)會.財務(wù)成本管理[M].經(jīng)濟科學出版社，2007：376-418

[2]吳大軍，王秉選.管理會計（第1版）[M].中央廣播電視大學出版社，2004：85-122

[3]吳強.本量利分析方法在醫(yī)院全成本核算中的應(yīng)用[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2009，7（317）：73-75endprint

門診收入 ＼& 平均收費水平 ＼& 變動成本 ＼& 單位變動成本 ＼& 固定成本 ＼& 21，656 ＼& 2，859，978 ＼& 132.06 ＼& 1，975，457 ＼& 91.22 ＼& 899，130 ＼&]

本量利計算結(jié)果如下：

[項目＼&本量利結(jié)果＼&取消藥品加成

本量利結(jié)果＼&門診收益＼& 174，294 ＼& -14，609 ＼&門診單位人次貢獻毛益＼& 49.57 ＼& 40.84 ＼&貢獻邊際率＼&35.21%＼&30.93%＼&盈虧臨界點工作量＼& 18，140 ＼& 22，014 ＼&保本額＼& 2，553，828 ＼& 2，907，214 ＼&安全邊際額＼& 495，053 ＼& - ＼&收益率＼&5.72%＼&-0.51%＼&]

相對于大部分臨床科室，該科室經(jīng)營尚可，藥品收入比重較高，門診達47.6%，藥品加成15%，若取消藥品加成，暫不考慮藥事服務(wù)費，則門診出現(xiàn)虧損。

x醫(yī)院x科室住院第x季度運營情況表 金額單位：元

[出院人數(shù)＼&實際占

用床日＼& 住院收入 ＼& 每床日

收費水平 ＼& 變動成本 ＼& 每床日

變動成本 ＼& 固定成本 ＼&270＼& 2，835 ＼& 1，594，948 ＼& 562.59 ＼& 1，206，288 ＼& 425.50 ＼&1，028，406 ＼&]

本量利計算結(jié)果如下：

[項目＼&本量利結(jié)果＼&住院收益＼& -639，746 ＼&住院單位貢獻毛益＼& 137.09 ＼&貢獻邊際率＼&24.37%＼&盈虧臨界點工作量＼& 7，501 ＼&保本額＼& 4，220，280 ＼&]

門診服務(wù)是該科室實現(xiàn)收入的主要方面，經(jīng)營策略應(yīng)傾向門診服務(wù)，擴大經(jīng)營場所，增強出診力量。在此基礎(chǔ)上，適當增加病床，以滿足門診工作量增加帶來的后續(xù)服務(wù)。

住院利潤規(guī)劃：

通過多因素調(diào)整，共同影響目標利潤。該住院科室實際開放床日為2，548，床位利用率達111%，已經(jīng)飽和，不可能再提高；固定成本，主要是人員和固定資產(chǎn)折舊，假設(shè)沒有大幅度調(diào)整改變，基本保持不變；本季度出院人數(shù)270人，平均住院日10.50天，通過減少術(shù)前住院日，可以降低1.6天（事實上已經(jīng)實現(xiàn)），可以增加出院人數(shù)46人，每患者總費用保持5，908元不變的情況下，可實現(xiàn)增收27.38萬元，致使每床日收費水平增加至660元；該情況下，變動成本需要降低到307元（需要從變動成本的構(gòu)成著手，減少不必要的消耗），則可實現(xiàn)保本。如表：

住院保本點規(guī)劃計算表

[項目＼&實際值＼&預(yù)期值＼&實際占用床日＼& 2，835 ＼& 2，835 ＼&每床日收費水平＼& 562.59 ＼& 660.00 ＼&每床日變動成本＼& 425.50 ＼& 307.27 ＼&固定成本＼& 1，028，406 ＼& 1，000，000 ＼&住院收益＼& -639，746 ＼&0 ＼&]

三、討論及建議

降低變動成本應(yīng)該從降低單位成本的消耗著手，減少不必要的耗費，減少藥品比例。降低固定成本應(yīng)該提高固定資產(chǎn)使用率和完好率，降低折舊費和減少大修理支出，為患者提供優(yōu)質(zhì)高效低耗的服務(wù)。利用醫(yī)療設(shè)備，提高診治過程中的精確性，減少診治的盲目性，避免成本浪費，增加業(yè)務(wù)收入的含金量。

減少術(shù)前等待時間，適當降低患者平均住院日，加快病床周轉(zhuǎn)。

調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價格標準。通過成本核算可以發(fā)現(xiàn)，檢查、化驗科室盈余明顯比臨床科室大，門診科室在包含藥品收入情況下大部分略有盈余，而大部分住院科室是虧損的。醫(yī)院成本核算數(shù)據(jù)可以作為有關(guān)部門在物價收費標準方面調(diào)整的參考依據(jù)之一。

優(yōu)化人員組合，合理調(diào)配人力資源，充分發(fā)揮人員的積極性，提高勞動效率，提供優(yōu)質(zhì)醫(yī)療服務(wù)。可參照的指標有每職工平均診療人次、每職工平均住院床日、每職工平均業(yè)務(wù)收入等。

開展新的診療項目，擴大診療范圍，尋求新的經(jīng)濟增長點，提升整體醫(yī)療水平，不斷滿足病人日益增長的醫(yī)療保健需求。

建立合理可行的評價反饋機制，定期進行成本效益分析，找出降低成本的因素和方法，從而進行科學的調(diào)控，提升科室經(jīng)營管理水平。

本量利分析在醫(yī)院全成本核算中的運用局限性：由于醫(yī)院與經(jīng)營多品種的企業(yè)不同，各科室情況差異很大，醫(yī)院提供的服務(wù)幾百幾千種，使用綜合平均指標對床日及門診進行分析，必然導(dǎo)致存在一定誤差。對科室進行經(jīng)營分析時，應(yīng)考慮誤差影響程度，降低誤導(dǎo)科室經(jīng)營管理的風險。

參考文獻：

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[2]吳大軍，王秉選.管理會計（第1版）[M].中央廣播電視大學出版社，2004：85-122

[3]吳強.本量利分析方法在醫(yī)院全成本核算中的應(yīng)用[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2009，7（317）：73-75endprint

門診收入 ＼& 平均收費水平 ＼& 變動成本 ＼& 單位變動成本 ＼& 固定成本 ＼& 21，656 ＼& 2，859，978 ＼& 132.06 ＼& 1，975，457 ＼& 91.22 ＼& 899，130 ＼&]

本量利計算結(jié)果如下：

[項目＼&本量利結(jié)果＼&取消藥品加成

本量利結(jié)果＼&門診收益＼& 174，294 ＼& -14，609 ＼&門診單位人次貢獻毛益＼& 49.57 ＼& 40.84 ＼&貢獻邊際率＼&35.21%＼&30.93%＼&盈虧臨界點工作量＼& 18，140 ＼& 22，014 ＼&保本額＼& 2，553，828 ＼& 2，907，214 ＼&安全邊際額＼& 495，053 ＼& - ＼&收益率＼&5.72%＼&-0.51%＼&]

相對于大部分臨床科室，該科室經(jīng)營尚可，藥品收入比重較高，門診達47.6%，藥品加成15%，若取消藥品加成，暫不考慮藥事服務(wù)費，則門診出現(xiàn)虧損。

x醫(yī)院x科室住院第x季度運營情況表 金額單位：元

[出院人數(shù)＼&實際占

用床日＼& 住院收入 ＼& 每床日

收費水平 ＼& 變動成本 ＼& 每床日

變動成本 ＼& 固定成本 ＼&270＼& 2，835 ＼& 1，594，948 ＼& 562.59 ＼& 1，206，288 ＼& 425.50 ＼&1，028，406 ＼&]

本量利計算結(jié)果如下：

[項目＼&本量利結(jié)果＼&住院收益＼& -639，746 ＼&住院單位貢獻毛益＼& 137.09 ＼&貢獻邊際率＼&24.37%＼&盈虧臨界點工作量＼& 7，501 ＼&保本額＼& 4，220，280 ＼&]

門診服務(wù)是該科室實現(xiàn)收入的主要方面，經(jīng)營策略應(yīng)傾向門診服務(wù)，擴大經(jīng)營場所，增強出診力量。在此基礎(chǔ)上，適當增加病床，以滿足門診工作量增加帶來的后續(xù)服務(wù)。

住院利潤規(guī)劃：

通過多因素調(diào)整，共同影響目標利潤。該住院科室實際開放床日為2，548，床位利用率達111%，已經(jīng)飽和，不可能再提高；固定成本，主要是人員和固定資產(chǎn)折舊，假設(shè)沒有大幅度調(diào)整改變，基本保持不變；本季度出院人數(shù)270人，平均住院日10.50天，通過減少術(shù)前住院日，可以降低1.6天（事實上已經(jīng)實現(xiàn)），可以增加出院人數(shù)46人，每患者總費用保持5，908元不變的情況下，可實現(xiàn)增收27.38萬元，致使每床日收費水平增加至660元；該情況下，變動成本需要降低到307元（需要從變動成本的構(gòu)成著手，減少不必要的消耗），則可實現(xiàn)保本。如表：

住院保本點規(guī)劃計算表

[項目＼&實際值＼&預(yù)期值＼&實際占用床日＼& 2，835 ＼& 2，835 ＼&每床日收費水平＼& 562.59 ＼& 660.00 ＼&每床日變動成本＼& 425.50 ＼& 307.27 ＼&固定成本＼& 1，028，406 ＼& 1，000，000 ＼&住院收益＼& -639，746 ＼&0 ＼&]

三、討論及建議

降低變動成本應(yīng)該從降低單位成本的消耗著手，減少不必要的耗費，減少藥品比例。降低固定成本應(yīng)該提高固定資產(chǎn)使用率和完好率，降低折舊費和減少大修理支出，為患者提供優(yōu)質(zhì)高效低耗的服務(wù)。利用醫(yī)療設(shè)備，提高診治過程中的精確性，減少診治的盲目性，避免成本浪費，增加業(yè)務(wù)收入的含金量。

減少術(shù)前等待時間，適當降低患者平均住院日，加快病床周轉(zhuǎn)。

調(diào)整醫(yī)療服務(wù)價格標準。通過成本核算可以發(fā)現(xiàn)，檢查、化驗科室盈余明顯比臨床科室大，門診科室在包含藥品收入情況下大部分略有盈余，而大部分住院科室是虧損的。醫(yī)院成本核算數(shù)據(jù)可以作為有關(guān)部門在物價收費標準方面調(diào)整的參考依據(jù)之一。

優(yōu)化人員組合，合理調(diào)配人力資源，充分發(fā)揮人員的積極性，提高勞動效率，提供優(yōu)質(zhì)醫(yī)療服務(wù)。可參照的指標有每職工平均診療人次、每職工平均住院床日、每職工平均業(yè)務(wù)收入等。

開展新的診療項目，擴大診療范圍，尋求新的經(jīng)濟增長點，提升整體醫(yī)療水平，不斷滿足病人日益增長的醫(yī)療保健需求。

建立合理可行的評價反饋機制，定期進行成本效益分析，找出降低成本的因素和方法，從而進行科學的調(diào)控，提升科室經(jīng)營管理水平。

本量利分析在醫(yī)院全成本核算中的運用局限性：由于醫(yī)院與經(jīng)營多品種的企業(yè)不同，各科室情況差異很大，醫(yī)院提供的服務(wù)幾百幾千種，使用綜合平均指標對床日及門診進行分析，必然導(dǎo)致存在一定誤差。對科室進行經(jīng)營分析時，應(yīng)考慮誤差影響程度，降低誤導(dǎo)科室經(jīng)營管理的風險。

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