●李 升

完善地方稅體系的實證分析
——基于稅收收益權的視角

●李 升

地方稅體系，根據(jù)其構成成分，包括稅權劃分、縱向財力分配、稅種配置以及管理機制等方面內容。黨的十八大報告提出“構建地方稅體系”；十八屆三中全會進一步提出“完善地方稅體系”，這為未來的地方稅體系改革作了系統(tǒng)部署，提出了新的思路和改革取向。本文主要從稅收收益權角度，基于財政實際運行狀況，運用充分的數(shù)量分析，思考地方稅體系的現(xiàn)狀，并分析完善對策。

一、地方稅體系的內涵與特征

地方稅是中央稅的對稱，是按國家財政管理體制的規(guī)定，為實現(xiàn)地方政府職能，由中央統(tǒng)一立法或地方自行立法開征，歸地方政府負責征收管理，稅款列為地方財政固定收入的各稅總稱；也是地方政府為了實現(xiàn)管理社會公共事務職能，滿足地方性一般社會公共需要，對社會產品進行強制扣除，以取得財政收入的一種形式，體現(xiàn)以國家/地方為主體的特定分配關系。地方稅體系是一國根據(jù)其社會經濟條件、經濟發(fā)展水平、財政支出需求和稅收征管水平等，合理劃分稅權、科學設置稅制、明確稅收征管等形成的，地方層級的相互協(xié)調、相互補充的稅收體系。作為地方層級的稅收體系，地方稅體系服務于保障政府職能、促進地方經濟發(fā)展、改善社會福利等目標。

稅收是國家憑借手中的政治權力參與國民收入再分配的重要手段，也是國家對經濟進行宏觀調控的重要經濟杠桿。地方稅體系作為稅收體系的重要組成部分，具有強制性、無償性和固定性等“三性”。但與中央稅、共享稅相比，地方稅體系有其自身的特點。

一是區(qū)域性。地方稅體系是具有地方區(qū)域性特征的稅收體系。由于各省、市所處的地理位置、資源稟賦不同，經濟發(fā)展程度不同，產業(yè)結構不同，各個地方的經濟來源也就不相同，也就決定了地方稅體系的構成不盡相同。

二是獨立性。在分稅制的條件下，為了理順中央與地方政府間的事權關系，地方應被匹配以一定的稅收立法權和管理權、獨立的征管機構，這是“責、權、利對等原則”的具體體現(xiàn)。但這種獨立性往往受到政治體制、歷史傳統(tǒng)、經濟發(fā)展階段，以及公共治理水平的影響。有些國家傾向于財政收支均下放的做法，也有國家支出分權程度大于收入分權，并通過必要的轉移支付來滿足地方財政缺口。

三是穩(wěn)定性。地方稅體系一般會選擇稅源相對穩(wěn)定、不隨經濟波動而波動的稅基作為地方稅收入來源，這符合地方財政穩(wěn)定的要求。這一點與中央稅體系并不相同。

四是效率性。地方稅體系與一定的地方經濟發(fā)展階段相適應，同時也應當在制度設計上具有引導地方經濟發(fā)展的作用，這是制度安排促進經濟發(fā)展的體現(xiàn)。如房產稅，隨著城市的發(fā)展和城市化進程的加快，可為地方政府提供穩(wěn)定持久的財產稅稅源，而穩(wěn)定的財政資金又可讓地方政府為居民提供更多、更好的教育、安全、公共交通、環(huán)境建設等公共服務。

五是公共品的成本與受益內在化。地方稅體系，作為地方政府稅收的重要來源，其納稅人所承擔的稅負，與納稅人從地方政府所提供的公共品受益之間存在著較好的對應關系，也就是說，地方公共品的成本與受益應內部化。如果地方財政收入廣泛來自于中央對其的轉移支付，由于轉移支付本身是來自于全國各地所匯總的財政收入，因此轉移支付收入在一定程度上破壞了地方稅與地方支出之間的對應關系。因此本質上，作為地方稅的稅基，應把地方公共品的成本和收益較好地聯(lián)系起來?；诒镜卣n稅的消費稅稅基、房產稅稅基、所得稅稅基是地方稅稅基的較好選擇。對于生產環(huán)節(jié)的稅基，由于容易轉嫁給其他地區(qū)的消費者，無法實現(xiàn)成本與受益的內部化，因此不適宜作為地方稅的主體稅源。

二、地方稅體系現(xiàn)狀的數(shù)量分析

由于本文主要探討地方稅體系的實證運行狀況，因此主要從稅收收益權的角度，就地方稅體系的運行進行數(shù)量分解，以進行研究。廣義上，稅權包括稅收立法權、稅政管理權、稅收收益分配權、稅收征管權。其中，稅收收益權，探討的是在縱向稅權劃分中，關于稅收收入在各級政府之間進行劃分的具體規(guī)定。

（一）地方財政收入與地方財政支出分析

1、地方自有財力與地方財政支出之間無法有效匹配。如圖1所示，隨著經濟和社會的發(fā)展，公共品的需求面在不斷擴展，地方財政支出規(guī)模不斷擴大，從1994年的4038.19億元逐漸增加到2013年的119272.51億元，增長29.54倍，增長速度明顯高于GDP的增長率。地方財政支出占全國的比重也逐步提高，從1994年的69.71%，一路上升至2013年的85%，地方政府承擔著越來越多的事權。

但是，地方財政收入40%左右的比例（1994-2013年的平均數(shù)）需要來自中央財政的稅收返還和轉移支付。其中2013年42.18%的地方財政支出來自于中央財政的轉移支付，4.6%的比重來自于稅收返還，這是1994年分稅制改革所帶來的結果。而且地方財政支出占全國的比重與地方收入比重之差，從1994年的25.43%提高到2013年的31.95%，即地方自有財力與其承擔的事權不匹配問題日益突出。

圖1 1978-2013年中央與地方財政收支比重變化情況

本質上看，目前的財政體制維持著縱向的財政平衡，但不可否認這種均衡層次有待進一步提高，尤其體現(xiàn)在對財政投資性支出的配置上，存在著較大的財力資金缺口。這種低水平的財政均衡，帶來如下的結果。首先，地方政府由于GDP導向的政績觀和財政投資性支出的自身性質，出現(xiàn)“經濟建設型”財政支出的傾向，而忽略或不重視社會型公共支出。其次，基礎設施、市政設施資金的缺口壓力，容易造成地方尋求體制外資源予以彌補?，F(xiàn)階段支持基礎設施建設的財政資金來源，主要來自城市維護建設稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等稅收收入，以及土地財政、城市基礎設施配套費收入、地方投融資平臺等體制外財力方面，稅收收入是體制內對這些支出的財力安排，但體制外財力的存在體現(xiàn)了地方財力不足之時對財政投資事項的資金訴求，由此現(xiàn)行財政的投融資體制、機制，無法滿足財政投融資的需求，由此不斷累積了地方財政的潛在風險乃至宏觀經濟風險。

2、地方稅（不包括中央與地方的共享稅）僅滿足有限的地方財政支出需要。在當前的財政體制框架中，屬于地方自有財力的地方稅，現(xiàn)有營業(yè)稅、資源稅（此兩稅部分企業(yè)的稅收屬于中央稅收）、城市維護建設稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、房產稅、車船稅、契稅、煙葉稅、土地增值稅、印花稅等。

這里結合地方財政支出來共同探討地方稅。在分稅制的框架下，目前地方稅占地方財政支出的比重也在逐年上升，從2002年的23.64%上升至2011年的27.98%，但總的來說，平均僅有27%左右，換句話說，分稅制賦予地方的自有稅收僅能支撐不到1/3的地方財政支出。

稅收作為政府滿足財政支出需要的一種籌資方式，具有其特殊性，它主要適用于無法排他或者按照公平原則不必要排他的公共物品和服務資金供給；而具有受益稅性質的使用費或者公共服務定價，主要適用于能有效排他的公共品和服務，如公共基礎設施；上級轉移支付，主要用于解決由支付能力造成的地方之間公共品和服務的差異與社會公平之間的矛盾，或公共服務均等化；地方政府債務，則用于需要巨額資金且受益期長的公共基礎設施，以體現(xiàn)“代際公平”。由此可見，稅收，尤其是地方稅，作為地方政府的籌資方式，與其他幾種收入形式相比具有不可替代性。因此，在我國實際情況下，地方稅顯然無法與地方財政支出之間有良好的匹配關系。我國地方稅體系，未成為地方財政支出的主體來源，不能起到保障地方財政收入的作用。不僅在稅權配置上地方沒有自主權，而且在財力配置上也是屬于中央集權型的，這兩個方面都足以表明構建地方稅體系以及適度向地方分權的必要性。

表1 地方稅與地方財政支出的情況表單位：億元；%

（二）地方財政收入構成分析

地方財政收入包括中央對其的稅收返還、轉移支付、地方稅收以及地方收費等部分。這里主要對稅收返還、中央轉移支付和地方稅收進行專門研究。

1、中央稅收返還和轉移支付在地方財政中發(fā)揮重要作用，但是結構存在不合理性。稅收返還（按照財政部的口徑，不是轉移支付體系的組成部分，屬于與稅收分成具有同樣性質的財力范疇，但由于其與轉移支付同屬縱向財力分配體系的一部分，因此本部分將其納入分析），被視為維持分稅制改革前的地方財力既得利益的做法，其數(shù)額雖然隨著“兩稅”等稅種的增長而增加，稅收返還因為維持著既得利益且易加劇地區(qū)間的財力不平衡而廣受詬病，但地方對其的依賴性在逐年下降，這為下一步徹底取消稅收返還提供了可能。圖2說明，在政府間財力分配的格局中，1994-2012年間維護既得利益的稅收返還占地方財政支出的比重在逐年下降，從1994年的44.55%下降到2012年的4.9%，下降了39.65個百分點。

圖2 各年稅收返還占地方財政支出比重

從圖3可知，作為地方政府財政收入的重要來源，中央轉移支付占地方財政支出的比重在逐年提高，從1999年的14.6%穩(wěn)步提高到2012年的42.7%?？梢?，當前中央轉移支付在地方財政支出中地位顯著。中央轉移支付占地方財政支出的比重提高，本身并不能說明此為不合理的現(xiàn)象，也可能意味著地區(qū)間的財力差距或者地方提供基本公共品之間的均等性較低而需要大規(guī)模的中央轉移支付進行宏觀調控。但是表2表明，專項轉移支付雖然近些年在總轉移支付中的比重在逐年下降，但還是維持在40%以上，而專項轉移支付無法被地方統(tǒng)籌使用，屬于?？顚Ｓ眯再|的財政資金，若考慮到專項轉移支付多數(shù)需要地方配套資金的事實，則意味著地方政府的財政收入在較大程度上受制于專項轉移支付。

圖3 中央轉移支付占地方財政支出的比重

表2 2004-2013年中央轉移支付主要項目情況單位：億元；%

表3 2001-2012年地方各項稅收排前5的項目單位：億元；%

地方財政收入依賴中央的轉移支付，存在著如下的弊病。如果沒有地方稅收入體系，無論政府間轉移支付如何完善、財力在中央與地方之間配置如何完備，易存在著“財政幻覺”、較高的上下級政治談判成本以及扭曲的激勵結構（袁飛等，2008）。此外，政府間轉移支付所體現(xiàn)出來的財力配置總會存在信息不對稱問題，效率要比直接賦予地方收入自主權低。再者，依靠政府間轉移支付體系還會增加政府的管理成本，這比將資金直接匹配給地方政府的成本要高得多。最后，地方財政對轉移支付的強依賴性容易滋生更大的收入依賴、“財政幻覺”和支出的無效率，由此可知，地方具有自己收入的穩(wěn)定預期，即地方稅體系至關重要。

從收入性質看，政府間轉移支付資金是來自于全國各地的匯總資金，并不是來自于當?shù)鼐用竦募{稅，將轉移支付資金撥款給地方具有全局性統(tǒng)籌安排的考慮，不適宜將政府間轉移支付作為固定的地方收入來源，“一有缺口就補貼”容易助長地方政府的慵懶心理。因此需要設置和實施地方稅體系，而不是主要依靠轉移支付體系來處理地方公共品的籌資問題，有利于明確地方財政的受托責任、形成地方財政收入的穩(wěn)定預期以及提高地方的經濟績效。

2、地方稅自有稅種較多，但主體稅種單一化?！盃I改增”以前，地方稅收入體系中，營業(yè)稅作為第一大稅種，是地方稅收入的主要來源，根據(jù)表3，2001-2012年間，營業(yè)稅收入占全部地方稅收的比重大體在32%左右。增值稅位列第二，平均為19.16%。企業(yè)所得稅占比平均16.27%，個人所得稅則占到6.77%，總比重達到42.2%，四稅總和接近“半壁江山”，而且后三稅目前均為中央——地方共享稅，稅收的立法權、征管權、收入支配權均不在或主要不在地方層級政府。

答案：(1)+3 (2)2NaClO3+SO2+H2SO4==2ClO2+2NaHSO4 (3)NaOH溶液 Na2CO3溶液(4)2∶1O2 (5)1.57

這種情況表明，營業(yè)稅收入占比的變化會對地方稅收入帶來明顯影響。隨著營改增范圍和深度有條不紊地縱深推進，營業(yè)稅進入中央與地方共享稅的范圍。即使通過調整中央和地方的分成比例，地方主體稅種的缺失，也將直接導致地方稅體系的穩(wěn)定性趨差，甚至不能稱之為地方稅體系，不利于地方財政的穩(wěn)定和安全，不利于地方政府履行現(xiàn)代財政職能。

目前屬于地方的自有稅種，籌集財政收入的能力相當有限，占地方政府所獲得的稅收收入比重雖然近年來有所提以及與事權的合理配置，就同樣需要依靠大宗稅種，這是情理之中的事情。事實也確實如此，從各地方的省以下財政體制可以看出，省以下各級財政之間存在著同源共享的問題，如陜西省將增值稅和營業(yè)稅的70%，以及企業(yè)所得稅和個人所得稅的20%作為市縣級財政收入；山西則將增值稅、營業(yè)稅、資高，2012年占比達到64.55%，但是卻存在著“一稅獨大”的局面，也就是說營業(yè)稅獨占鰲頭，平均（1999-2012）占地方稅收的比重達到32%，主體稅種單一化，如表4。除此之外，其它地方稅種，均為小稅種，籌資能力有限，呈現(xiàn)“星星點燈”的局面，占地方稅收收入的比重平均為23%，其中車船稅占比不到1%，也就是說除了營業(yè)稅，其它各稅均無法充當?shù)胤蕉愔黧w稅種的角色。在地方稅種中，除營業(yè)稅外，尤其以契稅和城建稅表現(xiàn)良好，均值分別達到了6.6%和4.6%。而能夠稱得上地方主體稅種的主要是增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等共享稅，以及營業(yè)稅。這說明我國財政體制過度依賴于共享稅來實現(xiàn)縱向平衡，但這種縱向平衡只局限于中央與省之間，對于省以下財政體制，也延續(xù)著這種縱向平衡方法。

表4 地方稅收入占地方政府稅收收入比重單位：%

地方稅占全國稅收的比重并不高，因為在全國稅收中，中央稅和中央-地方共享稅是目前稅制中的大宗稅種，包括增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅，占比高達70%以上。地方稅，主要是其收入歸屬和稅收征管歸地方的稅種，目前稅制屬于地方稅范疇的共有11個稅種，占全部稅種（17個）的比重為65%，和地方稅自身的籌資功能明顯不匹配。

（三）省級及省以下地方政府缺乏主體稅種，對共享稅收依存度較高

自分稅制改革以來，中央與地方的財政收入劃分越來越多地依靠共享稅，從最初的資源稅、證券交易印花稅和增值稅，已擴大到個人所得稅、企業(yè)所得稅。表3的數(shù)據(jù)實際上顯示的是包括省級、地市級、縣市級和鄉(xiāng)鎮(zhèn)級在內的地方稅收狀況。當前，增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅三個共享稅占地方財政收入的比重，大約在1/3左右。

從現(xiàn)實看，由于營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等稅種，是目前我國稅制中籌資能力最強的稅收，而地方其他稅種籌資功能不足。在地方財力相對于中央財政體制中原本分配不足的情形下，地方要做好縱向層級間的財力分配源稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅五個稅種的地方留成部分作為省以下財政體制的財力分配來源，此“五稅”的分享比例為：省級分享30%，市級分享比例不超過15%，縣級分享比例不低于55%；湖南省將所得稅、資源稅等稅種進行省以下財政體制的分比例劃分。也就是說地方各層級之間存在著“同休戚、共進退”的格局，稅源結構統(tǒng)一，這不利于地方財政的穩(wěn)定性。因為一般而言，地方財政并沒有太多的融資渠道，也不具備宏觀調控能力，因此其財政的地位應保持相對穩(wěn)定和獨立性。而且，各財政層級集中依賴于特定幾個稅種的財力格局與這些稅種自身的性質并不匹配。進一步地，省以下政府在當前財政體制格局下，無法進行科學有效的縱向財力分配，只能依靠共享稅進行財力分配，但基于共享稅為主的財力格局，容易造成稅收與稅源之間的背離，或由于其自身的稅基流動性，區(qū)域間財力差距容易加劇。

（四）東、中、西部之間存在稅負差距，部分源于稅源與稅收的背離

這里以地方稅負為研究對象，對地方稅收的運行進行思考。圖4說明，2007-2012年間，各省份地方稅負也基本呈現(xiàn)逐年上升的趨勢，地方稅負上升幅度較大的，有西藏、海南、新疆、北京等地，分別上升了6.58個百分點、5.27個百分點、3.05個百分點、2.9個百分點。

圖4 2007-2012年各省份稅負

表5反映了東、中、西部地區(qū)的地方平均稅負情況。分區(qū)域看，各區(qū)域內部，均出現(xiàn)地方稅負上升的趨勢。從橫向區(qū)域分析，東部地區(qū)的稅負均明顯高出中部和西部地區(qū)，其中西部地區(qū)也一直高于中部地區(qū)的稅負水平。

表5 東、中、西部的地方平均稅負 單位：%

表6 2012年區(qū)域間具體稅種稅負情況 單位：%

從表6可以看出，東部的地方稅負高于西部，西部高于中部。在東部和西部的稅負差距中，企業(yè)所得稅、個人所得稅、增值稅和營業(yè)稅（這些稅收是地方政府的主體稅種）的稅負差距較大，依次為0.551個百分點、0.451個百分點、0.34個百分點、0.29個百分點，分別解釋了26.94%、22.05%、16.62%、14.18%的稅負差距。在西部和中部的稅負差距中，營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅的稅負差距較大，依次為0.61個百分點、0.17個百分點、0.063個百分點，分別解釋了49.56%、13.8%、5.11%的稅負差距。

其中，占地方財政收入平均16%、占各地稅收收入平均19%的增值稅收入分享體制，違背區(qū)域間公平原則。因為在競爭性市場中，間接稅稅負容易進行轉嫁，也就是說以生產地、而非消費地作為稅基劃分原則并不科學，因此目前的共享財政體制過多地照顧到“供給方”的利益，而忽視了“需求方”的利益，不能體現(xiàn)財政公平原則。即將從生產地獲得的稅收收入僅看作是由該地居民承擔的稅負，或者說發(fā)達地區(qū)的增值稅分成額有較大部分原本應由欠發(fā)達地區(qū)享有，尤其以北京、上海為甚，盡管轉移支付可以淡化這一分配不公。

企業(yè)所得稅由于區(qū)域間稅收優(yōu)惠和發(fā)達地區(qū)總部經濟的共同作用，使得區(qū)域間的稅負存在著明顯的不同，尤其表現(xiàn)在北京、上海、廣州、深圳等稅源爭奪比較激烈的地區(qū)。營業(yè)稅的稅負差距主要是由于不同地區(qū)間的產業(yè)結構不同所引起。具體來說，對于營業(yè)稅所引起的稅負差距，由于其主要與營業(yè)稅的制度設計有關，進一步說明營業(yè)稅相對于增值稅來說，稅負偏重，由此帶來不同地區(qū)因為所含的應稅行業(yè)比例不同而存在稅負差距。對于個人所得稅，從東部與中部，以及東部與西部之間，個人所得稅的稅負差距明顯，其稅負差距與地區(qū)間的人均GDP差距有著密切的聯(lián)系，換句話說，個人所得稅的差距來源于經濟發(fā)展水平的差距，因此相對合理。

上述各稅種的區(qū)域間稅負不均，尤其是源于稅源與稅收的背離問題，容易造成發(fā)達地區(qū)與欠發(fā)達地區(qū)稅收差距不斷拉大的事實，即現(xiàn)行稅制存在著有利于發(fā)達地區(qū)、不利于欠發(fā)達地區(qū)的問題，而且由于稅源與稅收的背離問題，各地容易展開稅收競爭，使得地方稅收的穩(wěn)定性較差，與穩(wěn)固的地方財政的內在要求相悖。從表7看，雖然2006-2012年區(qū)域間人均地方稅收的差異系數(shù)在下降，也就是說人均地方稅收的均等化程度在提升，但是由于差異系數(shù)相對較高，人均地方稅收的地區(qū)間差異還明顯存在，人均地方稅收最高的北京是最低甘肅的12.8倍。

表7 地區(qū)間人均地方稅收差異系數(shù)

由此可見，區(qū)域間稅收的差距，并非全部來自于經濟社會發(fā)展水平、稅收征管能力，也來自于地方對稅收工作的策略技巧等方面。地方財政收入體系，作為滿足地方財政支出的主要財力來源，主要包括地方稅體系、中央與地方共享稅以及來自于中央的轉移支付等方面。但是在當前，共享稅、轉移支付等收入不是本地區(qū)所真正負擔的稅收收入，而是在一定程度上來自于稅源與稅收之間的背離，和其他地區(qū)對本地區(qū)的“轉移支付”資助，從本質上說不具有效率和公平，并且不穩(wěn)定，因此建立科學合理的、有效率的地方稅體系至關重要。從這個角度上說，我國之前地方稅體系沒有得到重視的原因在于，目前的財政體制是建立在如下錯誤的前提之上的，即認為從地方所獲得的財政收入是由當?shù)鼐用袼袚呢摀?，或者說現(xiàn)有的地方稅體系有相當部分并不合理（吳俊培，2000），比如增值稅存在稅源與稅收的背離，卻成為各層級的共享稅。

三、基于稅收收益權角度，完善地方稅體系的對策研究

（一）在轉變政府和財政職能、優(yōu)化財政支出結構的基礎上，建立事權和支出責任相適應的制度

黨的十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，全面深化改革的總目標是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化的基礎是堅實而強大的國家財政，建立現(xiàn)代財政制度。在國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，建立現(xiàn)代財政制度的背景下，財政職能應當是優(yōu)化資源配置、維護市場統(tǒng)一、促進社會公平、實現(xiàn)國家長治久安。

在界定財政職能范圍的同時，更需要明確財政事權和財政支出職責的縱向劃分，構建事權和支出責任相適應的制度。樓繼偉（2013）指出，事權劃分應該按照外部性、信息復雜性和激勵相容的原則處理。

當前“中央決策，地方執(zhí)行”是我國事權劃分的總體特征，財政事項的主要決策者是中央政府或上級政府，下級政府往往只有被動的執(zhí)行權卻承擔著主要的支出責任，由此存在著事權和支出責任的不匹配性。因此，應根據(jù)上述的事權劃分原則，充分發(fā)揮中央與地方的兩個積極性，對事權進行科學、合理的劃分。在此基礎上，逐項明晰各類事權和支出責任之間的配置，適度增加中央和省級政府承擔的支出責任，做到事權與支出責任相適應。比如，在基本養(yǎng)老保險和基本醫(yī)療保險、節(jié)能環(huán)保、新型城鎮(zhèn)化、疾病防控等方面，適度增強中央和省級政府的支出責任和干預力度。

（二）完善轉移支付體系的功能和結構，努力構建具有激勵機制的一般性轉移支付，盡可能減少地方對專項轉移支付的依賴度

從近些年轉移支付的運行狀況看，一般性轉移支付發(fā)揮著重要作用，未來應進一步整合歸并各項一般性轉移支付，以標準收支為核算基礎，實行統(tǒng)一編制和管理，優(yōu)化轉移支付結構，突出主體功能；并創(chuàng)新轉移支付的制度和機制，激勵地方政府以盡可能低的成本提供地方公共品，而不是“一有缺口就提供補助”。

專項轉移支付，由于采取項目管理辦法分配財政資金，中央對于這部分資金的分配往往具有相對獨立性，地方政府對此則缺乏相對獨立的資金支配權 （馬海濤、李升等，2013）。從理論上看，需要地方配套資金的專項轉移支付，主要用于使外部效應內部化、確保全國統(tǒng)一的最低服務標準等方面，據(jù)此未來應在完善專項轉移支付和縱向事權匹配的基礎上，進一步清理、整合、規(guī)范專項轉移支付項目，盡可能減少地方對專項轉移支付的依賴度，加強專項轉移支付的功能。其中，對教育、醫(yī)療衛(wèi)生、社會保障和就業(yè)等，由于具有“民生”內涵和“基本公共服務”的特性，應采取專項與一般相結合的做法，這符合基本公共服務均等化的目標定位和管理要求，為此采用類似均衡性轉移支付的編制辦法，引入科學因素法，如公共服務覆蓋人群、全國最低的服務標準等因素，完善相應的轉移支付體系，確保實現(xiàn)最低的公共服務標準，糾正公共服務提供成本的補償問題。

（三）結合稅制改革，考慮稅種屬性，調整和優(yōu)化中央與地方稅收收入劃分

按照建立現(xiàn)代財政制度的精神，合理調整政府間稅收劃分，是深化分稅制改革的重要內容。將稅制優(yōu)化和財力配置優(yōu)化相結合，調整和改善各級政府的稅收分配格局。數(shù)據(jù)表明，國內的稅收收入主要集中在增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、消費稅、個人所得稅、城市維護建設稅、房地產稅等稅種。建議在縱向稅收劃分現(xiàn)狀的基礎上，未來在以下稅種調整政府間的稅收收益權劃分做法。

1、推進增值稅改革，調整增值稅共享比例。在條件成熟的情況下，可適度分解增值稅的課稅環(huán)節(jié)，取消商品零售環(huán)節(jié)增值稅，改征銷售稅，這樣有助于實現(xiàn)稅負從生產到消費的轉變，有助于解決稅源與稅收的背離。在零售階段針對消費者購買消費品的消費支出征收銷售稅，稅款由消費者支付而由零售業(yè)者負責代收代繳。銷售稅由于稅基是消費，因此可歸屬為地方政府所有，在最終消費環(huán)節(jié)繳稅，由此實現(xiàn)真正的“消費稅”，但此項改革存在著難題，主要是需要依托商品銷售終端強大的稅收信息系統(tǒng)和交易系統(tǒng)，可能面臨稅收征管難題，即如何對零售環(huán)節(jié)課稅。

表8 增值稅和營業(yè)稅的情況 單位：億元；%

由于從籌資能力看，增值稅是國內第一大稅種，而且隨著營改增的全面推進，增值稅的財政地位穩(wěn)步提升。由于中央與地方的事權劃分構成以及我國稅制的結構性特點，均決定了增值稅將在較長一段時期內，繼續(xù)保持共享稅的角色。問題是如何進一步調整共享比例。

從表8可知，若維持地方財政收入不變，并完全由增值稅分成來彌補營改增帶來的地方財政缺口，則2008-2012年平均增值稅分成比例需要確定為50%。這里需要注意的是，上述的分析建立在如下兩個方面的考慮上：第一，這里的計算是將全部營業(yè)稅改征增值稅時測算出來的增值稅分成比例；第二，上述分析僅考慮通過增值稅分成的辦法來解決地方財政的缺口，但在營改增的同時，將會配合其他稅制改革，因此對于增值稅分成比例可確定在40%-50%。

此處，筆者對當前國內將消費稅打造為地方稅的觀點，提出如下個人見解。從實際數(shù)量上看，2013年我國消費稅收入8231.32億元，約占全部稅收收入的7.4%，若將其劃為地方稅，在地方稅收中，僅次于營業(yè)稅和增值稅的地位，高于企業(yè)所得稅，確實能在很大程度上彌補營改增給地方帶來的缺口；也有利于割裂地方政府與應稅消費品生產之間的利益關聯(lián)，轉變經濟發(fā)展方式。

但是，消費稅若為地方稅，消費稅的宏觀調控能力與地方政府不宜擁有宏觀調控能力這一內在屬性相沖突，這就意味著作為地方稅的消費稅，應不再保留宏觀調控功能，因此將消費稅從中央劃為地方，不是簡單的搬運，而是需要重構。重構的關鍵在于實現(xiàn)從現(xiàn)在的特種消費稅向一般消費稅的轉變。進一步地，全面營改增之后，以及消費稅重構為一般消費稅后，由于增值稅具有中性稅制的特征，包括營業(yè)稅和消費稅在內的流轉稅原有的宏觀調控功能，如何體現(xiàn)出來？綜上，不能簡單地提將消費稅改為地方稅的觀點。

2、改革企業(yè)所得稅的共享辦法。企業(yè)所得稅當前采取“比例分成”的辦法進行縱向稅收劃分，地方財政獲得的稅收分成近似于中央政府對地方的轉移支付，地方財政并未從中分到真正的“稅種”，使地方稅體系缺失了一項非常重要的稅種。改變當前企業(yè)所得稅縱向共享稅的現(xiàn)狀，按照“稅率分成”的方法，讓地方政府享有企業(yè)所得稅的收入支配權和限定范圍內的稅率決定權。按“稅率分成”使地方政府可以依據(jù)本地經濟的實際發(fā)展狀況以及社會經濟發(fā)展需求，靈活調節(jié)地方所屬部分的稅率，有效引導地方企業(yè)及地方產業(yè)的發(fā)展。

在按“稅率分成”的情況下，企業(yè)所得稅雖然也要與中央財政共享，但卻相當于給予地方財政一個相對穩(wěn)定、獨立、且可自由調節(jié)的“稅種”，使企業(yè)所得稅有可能成為地方政府可以依賴的主體稅種之一。

（四）逐步培育各級財政相對獨立的主體稅種，構建穩(wěn)固的地方稅體系

地方稅體系的稅種選擇，既要考慮稅源分布均衡，稅基穩(wěn)定，體現(xiàn)受益原則，發(fā)揮地方政府積極性等特點，又要考慮稅制改革的整體性。綜合考慮多方因素，基于本地課稅的消費稅針對消費者購買消費品的消費支出征收銷售稅，稅款由消費者支付而由零售業(yè)者負責代收代繳，有助于實現(xiàn)稅負從生產到消費的轉變，由此實現(xiàn)真正的“消費稅”，并將其歸為地方稅，作為地方稅的主體稅種。

房地產稅由于更好地體現(xiàn)受益原則，以及具有稅基穩(wěn)定、分布均衡、透明度高等優(yōu)點，具有作為地方政府主要稅源的良好稟賦。從財政體制看，地方財政向當?shù)鼐用裉峁┑胤剿枰墓财泛凸卜?，房地產稅作為地方政府在提供公共品的過程中居民財產獲益的政府分成部分，理論上，地方提供公共品越多，地方居民財產的獲益部分也越多，房地產稅也越多。因此房地產稅同樣是落后地區(qū)的主體稅種。由于最能體現(xiàn)成本與受益內部化、最適合作為地方稅的稅種，當屬房地產稅，房地產稅是對房地產存量的市值征稅，存量房地產價值與地方財政收入密切相關，與地方政府職能激勵相容。未來可考慮相關約束條件，在稅率、稅基等方面進行合理的設置，逐漸推廣房地產稅改革，不斷提高其內在的籌資功能，將其培育成地方稅主體稅種，體現(xiàn)出地方財政的內在效率。

積極培育省以下各級財政的主體稅種。房地產稅，有潛力成為市縣級地方政府的主體稅種。改革城市維護建設稅作為市縣級稅收收入，有助于完善市縣級基礎設施投融資體系。開征環(huán)境稅作為地方層級收入，有助于充實環(huán)境保護資金，可作為省級或者省以下層級政府的主體稅種。以銷售收入為計稅依據(jù)，開征銷售稅，在消費環(huán)節(jié)征收，可成為省級政府或者省以下層級政府的主體稅種?！?/p>

（本文系教育部人文社科研究青年基金項目“財政體制視角下的房產稅改革：理論與實證分析”（項目批準號：12YJC790100）的階段性成果，并獲得中國財政發(fā)展協(xié)同創(chuàng)新中心、北京市2013年高校青年英才計劃 （Beijing Higher Education Young Elite TeacherProject, 項 目 編 號 ：YETP0993）、中央財經大學中財-鵬元地方財政投融資研究所課題經費、中央財經大學“中國生態(tài)文明建設中的能源財政問題研究”、2014年北京社科聯(lián)青年社科人才資助項目的資助）

（作者單位：中央財經大學財政學院）