●王金平

COSO框架下財(cái)政部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建

●王金平

一、問題的提出

財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，這是黨中央賦予財(cái)政工作的全新定位，也是對(duì)財(cái)政管理提出的新的更高要求。十八屆三中、四中全會(huì)指出，要形成科學(xué)有效的權(quán)力制約和協(xié)調(diào)機(jī)制，加快建設(shè)職能科學(xué)、權(quán)責(zé)法定、執(zhí)法嚴(yán)明、公開公正、廉潔高效、守法誠(chéng)信的法治政府。財(cái)政部門作為新《預(yù)算法》的執(zhí)法主體，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》的制定者和監(jiān)督者，抓好內(nèi)部控制建設(shè)是應(yīng)有之義，必須按照建立現(xiàn)代財(cái)政制度的要求，深化財(cái)稅體制改革，分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級(jí)授權(quán)，強(qiáng)化流程控制、依法合規(guī)運(yùn)行，建立健全財(cái)政保障及約束機(jī)制，防范舞弊和預(yù)防腐敗，做到財(cái)政保障合理適度、財(cái)政約束堅(jiān)實(shí)有力，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)健康發(fā)展。當(dāng)前，各級(jí)財(cái)政部門按照財(cái)政部統(tǒng)一部署，研究制定了內(nèi)部控制基本制度和八個(gè)專項(xiàng)內(nèi)部控制辦法，內(nèi)部控制主體框架體系基本建立。由于內(nèi)部控制是一個(gè)設(shè)計(jì)、執(zhí)行、評(píng)價(jià)和改進(jìn)的有機(jī)循環(huán)過程，財(cái)政系統(tǒng)還存在預(yù)算管理和控制方式不夠科學(xué)、資金分配隨意性大、財(cái)經(jīng)紀(jì)律有待加強(qiáng)等問題，考慮到內(nèi)部控制建立的成本效益，有必要對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制的再控制，在整個(gè)內(nèi)控體系中占據(jù)著極為重要的一環(huán)，是優(yōu)化內(nèi)部控制自我監(jiān)督機(jī)制的一項(xiàng)重要制度安排。就財(cái)政部門內(nèi)部控制建設(shè)現(xiàn)狀而言，一方面，雖然財(cái)政部門內(nèi)部控制基本框架已經(jīng)初步構(gòu)建，但基本框架對(duì)內(nèi)控建設(shè)僅是起到原則性的指導(dǎo)作用，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方面并未作出具體的規(guī)定，研究評(píng)價(jià)體系可以視為對(duì)內(nèi)控規(guī)范的有益補(bǔ)充；另一方面，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以作為財(cái)政部門內(nèi)部控制建設(shè)的指揮棒，只有建立一套科學(xué)合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，才能對(duì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況作出持續(xù)評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)建設(shè)過程中的缺陷，并有針對(duì)性地修補(bǔ)管控過程的漏洞，達(dá)到以評(píng)促建的目的，有利于推動(dòng)和改進(jìn)財(cái)政部門內(nèi)部控制的建設(shè)。因此，建立科學(xué)有效的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系直接關(guān)系著內(nèi)部控制整體實(shí)施效果。本文結(jié)合我國(guó)財(cái)政部門公共管理屬性，從內(nèi)部控制基本原理出發(fā)，借鑒COSO框架下內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的相關(guān)內(nèi)容，對(duì)財(cái)政部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)進(jìn)行指標(biāo)選擇和模型構(gòu)建，力圖將層次分析法（AHP）運(yùn)用于財(cái)政部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)踐中，對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行定量分析，從而對(duì)財(cái)政部門內(nèi)部控制建設(shè)狀況作出準(zhǔn)確評(píng)價(jià)，為完善財(cái)政部門治理結(jié)構(gòu)，提升管理水平和加強(qiáng)廉政建設(shè)提供可以借鑒的經(jīng)驗(yàn)。

二、COSO框架下評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇

由于現(xiàn)代內(nèi)部控制理論起源不在我國(guó)，研究?jī)?nèi)部控制就應(yīng)該了解國(guó)外有關(guān)內(nèi)部控制理論，借鑒其管理思想。1992年，美國(guó)COSO委員會(huì)發(fā)布了指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐的綱領(lǐng)性文件——《內(nèi)部控制整體框架》，將內(nèi)部控制劃分為控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督五個(gè)要素。同時(shí)，COSO報(bào)告明確了內(nèi)部控制“全員參與”思想，即單位治理層、管理層和組織中的每一個(gè)人都對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任；提出了內(nèi)部控制“以人為本”思想，內(nèi)部控制要通過組織內(nèi)人的行為來(lái)完成，人是設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部控制的主體；強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”思想，要密切注意來(lái)自各方的風(fēng)險(xiǎn)，并采取必要的控制措施。因此，COSO報(bào)告堪稱是內(nèi)部控制發(fā)展史上的一個(gè)里程碑，在研究我國(guó)財(cái)政部門內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展，特別是構(gòu)建財(cái)政部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系時(shí)，其具有一定的啟發(fā)和借鑒意義?；谝陨险撌?，本文擬運(yùn)用COSO理論，按照內(nèi)部控制要素之間的層次性、邏輯性，一方面結(jié)合COSO報(bào)告內(nèi)容，將內(nèi)部控制五要素作為一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)；另一方面結(jié)合財(cái)政部門內(nèi)部控制建設(shè)的特點(diǎn)，遵照全面性、系統(tǒng)性、可操作性和數(shù)據(jù)易得性原則，構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)二、三級(jí)指標(biāo)。

（一）控制環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)

對(duì)應(yīng)的二級(jí)分層指標(biāo)為組織機(jī)構(gòu)、管理理念、人力資源和機(jī)關(guān)運(yùn)轉(zhuǎn)。其中，組織機(jī)構(gòu)因素的評(píng)價(jià)指標(biāo)包括：①內(nèi)控機(jī)構(gòu)、內(nèi)審機(jī)構(gòu)、監(jiān)察機(jī)構(gòu)健全情況；②權(quán)限制度設(shè)計(jì)執(zhí)行情況和授權(quán)合規(guī)情況；③內(nèi)部管理責(zé)任書簽署落實(shí)情況；④重大決策機(jī)制。管理理念因素的評(píng)價(jià)指標(biāo)包括：①管理者風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)；②管理者對(duì)內(nèi)部控制的重視程度；③管理者道德風(fēng)尚情況。人力資源因素評(píng)價(jià)指標(biāo)包括：①人力資源政策科學(xué)性；②人員聘用、培訓(xùn)、考核、辭退制度執(zhí)行情況；③重要崗位定期輪換和強(qiáng)制休假制度執(zhí)行情況；④不相容崗位分離設(shè)置合規(guī)情況；⑤服務(wù)意識(shí)和廉政觀念。機(jī)關(guān)運(yùn)轉(zhuǎn)評(píng)價(jià)指標(biāo)包括：①公文處理情況；②檔案管理情況；③保密、安全保衛(wèi)情況。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估評(píng)價(jià)指標(biāo)

對(duì)應(yīng)的二級(jí)分層指標(biāo)為風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。其中，風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評(píng)價(jià)指標(biāo)包括：①風(fēng)險(xiǎn)目標(biāo)管理的可行性；②風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別完整性；③風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估恰當(dāng)性。風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)評(píng)價(jià)指標(biāo)包括：①風(fēng)險(xiǎn)控制措施完整有效性；②突發(fā)事件應(yīng)急預(yù)案完善情況和應(yīng)對(duì)有效性；③監(jiān)控機(jī)制設(shè)置科學(xué)性。

（三）控制活動(dòng)評(píng)價(jià)指標(biāo)

當(dāng)前，從業(yè)務(wù)層面來(lái)看，財(cái)政部門控制活動(dòng)主要集中在防控法律風(fēng)險(xiǎn)、政策制定風(fēng)險(xiǎn)、預(yù)算編制風(fēng)險(xiǎn)、預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)等方面。因此，評(píng)價(jià)指標(biāo)分別為法律風(fēng)險(xiǎn)控制，具體包括：①制度文件（指地方性法規(guī)草案、政府規(guī)章草案、規(guī)范性文件草案等重要制度文件）起草法律風(fēng)險(xiǎn)防控情況；②行政制度實(shí)施法律風(fēng)險(xiǎn)防控情況；③財(cái)政制度實(shí)施法律風(fēng)險(xiǎn)防控情況；④執(zhí)行監(jiān)督法律風(fēng)險(xiǎn)防控情況。政策制定風(fēng)險(xiǎn)控制，具體包括：①政策立項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)防控管理情況；②政策起草風(fēng)險(xiǎn)防控管理情況；③政策審核風(fēng)險(xiǎn)防控管理情況；④政策決策風(fēng)險(xiǎn)防控管理情況；⑤政策解釋風(fēng)險(xiǎn)防控管理情況。預(yù)算編制風(fēng)險(xiǎn)控制，具體包括：①五年規(guī)劃綱要編制風(fēng)險(xiǎn)防控管理情況；②中期財(cái)政規(guī)劃編制風(fēng)險(xiǎn)防控管理情況；③一般公共預(yù)算編制風(fēng)險(xiǎn)防控管理情況；④政府性基金預(yù)算編制風(fēng)險(xiǎn)防控管理情況；⑤國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算編制風(fēng)險(xiǎn)防控管理情況。預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)控制，具體包括：①收入預(yù)算執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)防控管理情況；②支出預(yù)算批復(fù)下達(dá)風(fēng)險(xiǎn)防控管理情況；③支出預(yù)算變更風(fēng)險(xiǎn)防控管理情況；④資金撥付風(fēng)險(xiǎn)防控管理情況；⑤資金和賬戶管理情況；⑥總預(yù)算會(huì)計(jì)核算和決算情況。

（四）信息溝通評(píng)價(jià)指標(biāo)

二級(jí)指標(biāo)主要包括信息系統(tǒng)、內(nèi)部溝通和外部溝通。其中，信息系統(tǒng)評(píng)價(jià)指標(biāo)包括：①信息與溝通機(jī)制建立情況；②信息系統(tǒng)歸口管理情況；③業(yè)務(wù)流程在信息系統(tǒng)中固化情況；④信息系統(tǒng)預(yù)警機(jī)制建立情況；⑤財(cái)政數(shù)據(jù)存儲(chǔ)、應(yīng)用與管理情況。內(nèi)部溝通評(píng)價(jià)指標(biāo)包括：①溝通渠道建立情況；②重大事項(xiàng)和重要精神上傳下達(dá)情況；③上下級(jí)日常溝通情況。外部溝通，即公共關(guān)系評(píng)價(jià)指標(biāo)包括：①新聞宣傳和輿論引導(dǎo)管控情況；②信息公開制度執(zhí)行情況；③涉密信息保密管理合規(guī)情況。

（五）內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)指標(biāo)

對(duì)應(yīng)的二級(jí)分層指標(biāo)為評(píng)估機(jī)制、檢查機(jī)制和整改問責(zé)機(jī)制。其中，評(píng)估機(jī)制評(píng)價(jià)指標(biāo)包括：①自我評(píng)價(jià)開展情況；②評(píng)價(jià)報(bào)告的全面性、準(zhǔn)確性；③評(píng)價(jià)結(jié)果報(bào)告情況。檢查機(jī)制評(píng)價(jià)指標(biāo)包括：①監(jiān)督檢查定期或不定期執(zhí)行情況；②監(jiān)督檢查覆蓋情況；③離任審計(jì)制度執(zhí)行情況。整改問責(zé)評(píng)價(jià)指標(biāo)包括：①發(fā)現(xiàn)問題整改情況；②懲罰過程和結(jié)果公開透明情況。

三、構(gòu)建財(cái)政部門內(nèi)部控制模糊綜合評(píng)價(jià)模型

所謂AHP-模糊綜合評(píng)價(jià)法就是指將層次分析法(AHP)和模糊綜合評(píng)價(jià)法相結(jié)合的一種評(píng)價(jià)方法。它首先利用AHP法來(lái)確定評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的權(quán)重，然后在此基礎(chǔ)上，結(jié)合隸屬度矩陣和最大隸屬原則，計(jì)算出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的等級(jí)。

（一）AHP-模糊綜合評(píng)價(jià)法應(yīng)用于財(cái)政部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的可行性

一是由于財(cái)政部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是一個(gè)多層級(jí)、相關(guān)聯(lián)、綜合性體系。AHP法將無(wú)結(jié)構(gòu)復(fù)雜系統(tǒng)結(jié)構(gòu)化,把復(fù)雜問題分解成各個(gè)組成因素,又將這些因素按支配關(guān)系分組形成遞進(jìn)層次結(jié)構(gòu),通過層次內(nèi)兩兩比較和層次間權(quán)重解決了多目標(biāo)、多因素、多準(zhǔn)則的不可公度問題。

二是由于財(cái)政部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中存在定量和定性問題，同時(shí)評(píng)價(jià)過程的本身還包含多種不確切無(wú)法計(jì)量的信息。在進(jìn)行數(shù)學(xué)分析時(shí)，評(píng)價(jià)者的評(píng)價(jià)打分就顯得尤為重要，但是受評(píng)價(jià)者的知識(shí)能力和喜好偏愛等影響，評(píng)價(jià)結(jié)果不完全客觀，在分析層面會(huì)產(chǎn)生較大的局限性，而模糊綜合評(píng)價(jià)法實(shí)現(xiàn)了對(duì)定性指標(biāo)進(jìn)行量化處理，可以排除這些偏差。因此，將AHP法與模糊綜合評(píng)價(jià)法相結(jié)合構(gòu)造多層模糊綜合評(píng)價(jià)方法，從而為定性信息和定量信息提供了一種統(tǒng)一的表達(dá)預(yù)處理模式。

（二）模型構(gòu)建及計(jì)算方法

實(shí)施模糊綜合評(píng)價(jià)法對(duì)財(cái)政部門內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià),具體步驟如下：

第一，構(gòu)建目標(biāo)及權(quán)重。分層次求主因素指標(biāo)集：x=(x1,x2,…,xn)及相應(yīng)的權(quán)重A=(a1,a2,…,an)；子因素指標(biāo)集：xi= (xi1,xi2,…,xim)，相應(yīng)的權(quán)重 A=(a1,a2,…, an)。

第二，利用專家打分法，得到評(píng)語(yǔ)等級(jí)。評(píng)語(yǔ)集為：V=(v1,v2,…,vn)，用來(lái)表示指標(biāo)因素“好、較好、中、較差、差”五級(jí)評(píng)語(yǔ)等級(jí)，同時(shí)給定分值。

第三，確定綜合評(píng)價(jià)矩陣。對(duì)每個(gè)xi的m個(gè)因素作綜合評(píng)價(jià)：

其中：rsj表示因素指標(biāo)ris對(duì)j級(jí)評(píng)語(yǔ)vj的隸屬度，滿足(s=1,2,…,m；j=1,2,…,k)。

第四，計(jì)算綜合評(píng)價(jià)結(jié)論。視各因素、各子集之間相互獨(dú)立，利用模糊矩陣合成運(yùn)算，得到xi的綜合評(píng)價(jià)模型Bi，其中：Bi=Ai×Rj。

同理，每個(gè)因素的算法相同，即模糊隸屬向量B：

第五，設(shè)F=(f1,f2,…,fk)T是一個(gè)分?jǐn)?shù)集，表示評(píng)語(yǔ)集V中每個(gè)元素的標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)?shù)。

第六，利用向量的乘積，計(jì)算內(nèi)部控制評(píng)價(jià)得分值Z，其中：Z=B×F。

四、結(jié)語(yǔ)

當(dāng)前，在財(cái)政部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)缺乏有效定量情況下,引進(jìn)AHP和模糊評(píng)價(jià)方法,建立模糊綜合評(píng)價(jià)模型，解決了內(nèi)控綜合評(píng)價(jià)的系統(tǒng)性不足和主觀判斷因素多的問題，既能夠充分體現(xiàn)評(píng)價(jià)因素和評(píng)價(jià)過程的模糊性，又盡量減少個(gè)人主觀臆斷所帶來(lái)的弊端，實(shí)現(xiàn)了由定性到定量、由局部到綜合的轉(zhuǎn)變,比較符合內(nèi)部控制評(píng)價(jià)全面性原則、重點(diǎn)突出原則、客觀性原則和可操作性原則，提高了評(píng)價(jià)工作的科學(xué)性、系統(tǒng)性和整體性。今后，在實(shí)際工作中為客觀、真實(shí)、有效地對(duì)財(cái)政部門內(nèi)部控制實(shí)施綜合評(píng)價(jià),應(yīng)注意以下幾點(diǎn)∶

一是要做到財(cái)政部門整體層面和業(yè)務(wù)層面兩個(gè)層次的綜合評(píng)價(jià)。整體層面內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)側(cè)重于財(cái)政部門整體綜合狀況，主要是內(nèi)控環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通和監(jiān)督等內(nèi)容，業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制側(cè)重于各內(nèi)部控制關(guān)鍵點(diǎn)的評(píng)價(jià)，對(duì)財(cái)政部門而言主要是法律風(fēng)險(xiǎn)、政策制定、預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、政府采購(gòu)、資產(chǎn)管理等內(nèi)容，二者緊密聯(lián)系，不可分割。由于整體層面內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以反映內(nèi)部控制建設(shè)綜合水平和整體有效性，業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可以反映財(cái)政部門主要或關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)防范和控制情況，通過對(duì)二者的評(píng)價(jià)，才能綜合反映財(cái)政內(nèi)部控制流程建設(shè)的健全性和有效性。因此，在進(jìn)行財(cái)政部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)時(shí)，整體層面和業(yè)務(wù)層面的評(píng)價(jià)必須同時(shí)兼顧、不能顧此失彼，要做到由此及彼，綜合評(píng)價(jià)。

二是要做到內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行兩個(gè)環(huán)節(jié)的綜合評(píng)價(jià)。內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性是內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的前提和基礎(chǔ)，而內(nèi)部控制執(zhí)行有效性則是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)有效性的整體反映，是內(nèi)部控制建設(shè)的關(guān)鍵和內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的保證，只有對(duì)二者開展綜合評(píng)價(jià)，才能從制度程序和操作流程上合理保證內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，開展財(cái)政部門內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，既要關(guān)注內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性、合法性、全面性和適應(yīng)性，還要關(guān)注內(nèi)部控制執(zhí)行是否可以實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)政部門工作風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行事前防范、事中控制、事后監(jiān)督和糾正，從而提高內(nèi)部管理水平。

三是要把日常評(píng)價(jià)與定期評(píng)價(jià)結(jié)合起來(lái)。為更全面、持續(xù)動(dòng)態(tài)地觀察評(píng)價(jià)財(cái)政部門內(nèi)部控制建設(shè)和實(shí)施情況，財(cái)政部門內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)要建立日常評(píng)價(jià)機(jī)制，設(shè)立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)檔案,記錄內(nèi)控評(píng)價(jià)對(duì)象日常控制行為，在檔案中不僅包括評(píng)價(jià)結(jié)論,還要包括有關(guān)行為、現(xiàn)象、數(shù)字等原始資料。同時(shí)，可以聘請(qǐng)第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)或?qū)徲?jì)部門，并可選取一定數(shù)量的專家、獨(dú)立于評(píng)價(jià)對(duì)象的領(lǐng)導(dǎo)定期開展專項(xiàng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。■

（作者單位：安徽省阜陽(yáng)市水務(wù)局器材庫(kù)）