白雪

摘要：內(nèi)部審計外包是指企業(yè)將內(nèi)部審計的全部或其中一部分職能通過契約委托給企業(yè)外部機構(gòu)或人員執(zhí)行。企業(yè)內(nèi)部審計外包具有降低企業(yè)成本、減少資源占用、增加注冊會計師收入等明顯優(yōu)勢而被許多學者推崇，然而內(nèi)部審計外包也存在一定的弊端，本文擬從企業(yè)內(nèi)部及企業(yè)外部分別對企業(yè)內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢與劣勢進行分析，并向企業(yè)和會計師事務(wù)所提出相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；外包；優(yōu)勢；劣勢

一、企業(yè)內(nèi)部審計外包的內(nèi)涵

內(nèi)部審計外包，又稱為內(nèi)部審計外部化，是指企業(yè)將內(nèi)部審計的全部或其中一部分職能通過契約委托給企業(yè)外部機構(gòu)或人員執(zhí)行。內(nèi)部審計外包現(xiàn)象起源于20 世紀 90 年代的西方國家，最初是由安永、畢馬威等國際著名會計師事務(wù)所提出的。提供內(nèi)部審計外包服務(wù)的公司包括會計師事務(wù)所、管理咨詢公司以及其他類型的組織機構(gòu)。從目前我國會計師事務(wù)所的現(xiàn)狀及國外的先進經(jīng)驗來看，我國日后提供企業(yè)內(nèi)部審計外包服務(wù)的主力軍將是會計師事務(wù)所和注冊會計師。因此本文在探討內(nèi)審外包服務(wù)的提供者時僅涉及會計師事務(wù)所和注冊會計師。對于企業(yè)內(nèi)部審計外包，目前國內(nèi)外學者持不同的觀點，針對內(nèi)部審計外包的說法也是眾說紛紜、莫衷一是，贊揚和批判的聲音都有。故本文將一分為二地看問題，從優(yōu)勢和劣勢兩個方面對企業(yè)內(nèi)部審計外包現(xiàn)象分別進行闡述。

二、企業(yè)內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢分析

企業(yè)內(nèi)部審計外包之所以備受一些公司及專家推崇，是因為其不論對實施內(nèi)審外包的企業(yè)來說還是對承接業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所來說，都有非常明顯的優(yōu)勢。企業(yè)和會計師事務(wù)所相互配合，可以產(chǎn)生非常好的協(xié)同作用，打造雙贏局面。

（一）企業(yè)內(nèi)部

1.從企業(yè)自身來講，內(nèi)部審計外包可以有效降低企業(yè)成本。毋庸置疑，企業(yè)設(shè)置內(nèi)部審計部門需支付內(nèi)審人員的工資及福利費，為保證內(nèi)審機構(gòu)的日常運行也必定會耗費相應(yīng)的資產(chǎn)。此外，內(nèi)審人員的招募及后續(xù)培訓也會增加企業(yè)的支出。尤其企業(yè)內(nèi)審人員接觸外部信息較外部審計人員少，對經(jīng)濟、技術(shù)、環(huán)境的變化相對而言不太敏感，若想內(nèi)部審計部門發(fā)揮應(yīng)有的效果，需不斷加強其后續(xù)培訓，因此企業(yè)培訓費用往往不菲。而會計師事務(wù)所之間存在的競爭關(guān)系使企業(yè)往往可以以較為合理的價格購買內(nèi)部審計外包服務(wù)，此外，當企業(yè)不進行內(nèi)部審計時無需支付內(nèi)部審計人員的工資薪酬，有效節(jié)約成本。

2.內(nèi)部審計外包可以減少原內(nèi)審部門所占企業(yè)資源。內(nèi)部審計部門的設(shè)立，必定需要消耗企業(yè)的資源，包括辦公用房和辦公設(shè)備、辦公耗材、企業(yè)資金、以及管理內(nèi)審機構(gòu)所需的人力、物力等資源。若企業(yè)不再設(shè)置內(nèi)審部門或部分內(nèi)審職能外包可以將目前企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)所占用資源轉(zhuǎn)移到別處，尤其是能直接創(chuàng)收的部門，優(yōu)化企業(yè)資源配置，用節(jié)約下來的資源去創(chuàng)造更大的價值。

3.內(nèi)部審計外包有助于使管理層精力集中在企業(yè)核心競爭力。內(nèi)部審計機構(gòu)在我國出現(xiàn)的時間較晚，和發(fā)達國家相比我國企業(yè)內(nèi)部審計經(jīng)驗不足，許多企業(yè)內(nèi)審部門工作效率低下，內(nèi)部審計工作無法與企業(yè)經(jīng)營管理的發(fā)展同步或是審計建議無法得到落實。甚至有些企業(yè)內(nèi)部審計沒有發(fā)揮應(yīng)有作用，導致內(nèi)審機構(gòu)淪為擺設(shè)。在這種情況下，內(nèi)審機構(gòu)的設(shè)立不僅未能做到利于企業(yè)發(fā)展，更會分散企業(yè)管理層的精力。實行內(nèi)部審計外包，管理層便無需對企業(yè)內(nèi)部審計部門太過操心，將有更多時間關(guān)注企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境，把注意力更多地集中在核心競爭力和戰(zhàn)略計劃上來，這會促進企業(yè)的發(fā)展。

4.內(nèi)部審計外包將使企業(yè)內(nèi)審效率提高。從一方面來說，由于外部審計機構(gòu)的審計人員獨立性遠高于企業(yè)內(nèi)部審計人員，由其實施內(nèi)部審計時，不受企業(yè)行政管理約束，不會涉及與企業(yè)其他管理部門的利益沖突，只需履行內(nèi)部審計職責即可，能有效提高企業(yè)內(nèi)部審計效率；從另一方面來說，外部審計機構(gòu)具有專業(yè)的審計人員，通過承擔不同企業(yè)的內(nèi)審業(yè)務(wù)積累了豐富的經(jīng)驗，其逐利行為使得其致力于審計效率最大化。此外，作為專業(yè)的審計人員，經(jīng)驗豐富的注冊會計師能夠根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)等特點進行客觀的評價并提出切合實際的建議。

（二）企業(yè)外部

1.內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)能夠增加注冊會計師的收入。多年來，我國大部分會計師事務(wù)所承攬的業(yè)務(wù)主要是企業(yè)財務(wù)報告的審計，僅少部分會計師事務(wù)所涉及企業(yè)驗資、咨詢等其他業(yè)務(wù)范圍，收入渠道和發(fā)達國家相比較為狹窄?？梢灶A見的趨勢是會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍日后將會不斷的擴大。借鑒國外的經(jīng)驗，我國的會計師事務(wù)所可以將企業(yè)內(nèi)部審計納入自身的業(yè)務(wù)范圍，這將為會計師事務(wù)所提供新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和利潤空間。

2.內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)能夠提升注冊會計師業(yè)務(wù)水平。注冊會計師在對企業(yè)的財務(wù)報告進行審計時，是在執(zhí)行審計工作的基礎(chǔ)上對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。主要關(guān)注點是企業(yè)的財務(wù)報表是否公允、是否存在重大錯報。一旦承攬內(nèi)審業(yè)務(wù)，無疑要求注冊會計師將眼界放寬，不僅僅要了解財務(wù)知識，更重要的是要廣泛涉獵生產(chǎn)經(jīng)營管理知識，將其他企業(yè)的先進經(jīng)驗介紹給企業(yè)管理層，對被審計單位的經(jīng)營情況、風險控制活動等進行客觀評價，并提出相應(yīng)建議。此外，承攬企業(yè)內(nèi)部審計工作對注冊會計師的管理知識提出更高的要求，要想勝任這一工作，注冊會計師也需要不斷地學習并掌握先進的內(nèi)審經(jīng)驗，這對注冊會計師執(zhí)業(yè)水平和自身素質(zhì)提高有很大幫助。

3.內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)能提高外部審計工作效率。若會計師事務(wù)所為同一客戶同時提供內(nèi)部審計服務(wù)，則注冊會計師對企業(yè)的了解更多，在實施外部審計時，能夠有效地提高工作效率并減少審計成本，達到協(xié)同效用。

4.從更大角度來看，內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)有助于人才的合理配置。企業(yè)實施內(nèi)部審計外包，必定縮減或取消內(nèi)部審計機構(gòu)，原先工作效率低下的企業(yè)內(nèi)審人員不得不另謀出路，內(nèi)部審計能力較強的職工可以去專門承攬業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所工作，積累更多的經(jīng)驗；擅長其他工作的職工也可以尋求與自己能力更相匹配的工作，有利于人力資源合理配置。

三、企業(yè)內(nèi)部審計外包的劣勢分析

企業(yè)內(nèi)部審計外包目前在我國處于探索階段，仍舊有許多企業(yè)對其存有顧慮，由于內(nèi)部審計外包的固有特性，即將企業(yè)內(nèi)審職能交托給外部企業(yè)和人員完成，造成企業(yè)內(nèi)部審計外包的固有缺陷。

（一）企業(yè)內(nèi)部

1.企業(yè)內(nèi)部審計外包有可能會使企業(yè)受制于外聘審計人員。若企業(yè)長期委托同一會計師事務(wù)所進行企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，隨著時間的推移，外聘審計人員對企業(yè)的了解會越來越多，若企業(yè)的內(nèi)部審計工作十分復雜，企業(yè)將會越來越依賴于外部服務(wù)者，企業(yè)更換外聘審計人員的機會成本也就隨之提高。長此下去企業(yè)和外聘審計人員雙方的地位就會有所改變。一旦外聘人員為其內(nèi)部審計服務(wù)索要的傭金增加，企業(yè)的內(nèi)部審計成本便會相應(yīng)增大。

2.內(nèi)部審計外包有可能導致企業(yè)商業(yè)機密泄露。企業(yè)內(nèi)部審計人員一般來講是企業(yè)長期聘用人員，企業(yè)為其直接雇主。而外部審計人員的直接雇主是會計師事務(wù)所等機構(gòu)，內(nèi)部審計人員和外部審計人員對企業(yè)的忠誠度和使命感是不一樣的，一般來講內(nèi)部審計人員的忠誠度會高于外部審計人員。注冊會計師在實施內(nèi)部審計時，有機會接觸到企業(yè)的商業(yè)秘密，雇傭外部人員進行內(nèi)部審計服務(wù)，企業(yè)無疑要承擔商業(yè)秘密泄露風險。

3.會計師事務(wù)所缺乏對企業(yè)的長期規(guī)劃。一是因為審計外包服務(wù)提供者為企業(yè)提供內(nèi)部審計服務(wù)，其目的是獲取審計收費而并非基于企業(yè)的利益，因此其關(guān)注重點集中在契約期內(nèi)所發(fā)生的事，不會考慮企業(yè)的長遠規(guī)劃，缺乏主動性；二是因為審計外包服務(wù)提供者和企業(yè)內(nèi)部審計人員相比，不熟悉企業(yè)的實際情況、不能及時了解企業(yè)管理層所需，即使對企業(yè)進行長期規(guī)劃也難免產(chǎn)生偏差。除此之外，當會計師事務(wù)所與企業(yè)有利益沖突的時候，很難要求他們站在企業(yè)的立場去考慮問題。

（二）企業(yè)外部

1.若會計師事務(wù)所為同一企業(yè)同時提供內(nèi)審和外審服務(wù)，其審計獨立性可能受損。獨立性是審計的本質(zhì)特征和靈魂所在。同時提供內(nèi)審和外審服務(wù)，一方面能產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)，減少注冊會計師的工作量，降低審計收費，另一方面如果會計師事務(wù)在財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中使用內(nèi)部審計服務(wù)工作的結(jié)果，可能導致審計項目組不能恰當評價內(nèi)部審計工作，進而損害審計獨立性。注冊會計師的審計獨立性是審計結(jié)果得以客觀真實的重要保障。此外，若注冊會計師與被審計企業(yè)相互串通，或者被企業(yè)收買導致自身利益與客戶利益相互捆綁，就無法對企業(yè)進行客觀、公正的觀察和評價，注冊會計師的獨立性也就值得商榷。

2. 會計師事務(wù)所為企業(yè)提供內(nèi)部審計服務(wù)有所限制。從國際視角來看，安然事件后，美國頒布薩班斯-奧克斯利法案，明確規(guī)定會計師事務(wù)所不能為外部審計客戶提供內(nèi)部審計服務(wù)。從我國審計規(guī)定來看，在審計客戶屬于公眾利益實體的情況下，會計師事務(wù)所不得提供與下列方面有關(guān)的內(nèi)部審計服務(wù)：與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制；財務(wù)會計系統(tǒng)；對被審計財務(wù)報表具有重大影響的金額或披露。這些規(guī)定使得會計師事務(wù)所內(nèi)部審計的服務(wù)對象和范圍有所限制。

3.若注冊會計師無法勝任企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，將使會計師事務(wù)所聲譽受損。會計師事務(wù)所為企業(yè)提供內(nèi)部審計服務(wù)，無疑對執(zhí)業(yè)注冊會計師提出了更高要求。從我國目前情況來看，內(nèi)部審計外包服務(wù)業(yè)務(wù)還不夠多，若內(nèi)部審計服務(wù)承包人使用缺乏業(yè)務(wù)經(jīng)驗的員工來進行審計，很可能造成內(nèi)部審計失敗，這會對會計師事務(wù)所的聲譽造成一定影響，更有可能進一步影響到其外部審計業(yè)務(wù)的承接。

四、總結(jié)

企業(yè)內(nèi)部審計外包無論是對企業(yè)本身還是會計師事務(wù)所來說，都存在著一定的優(yōu)勢，企業(yè)和會計師事務(wù)所都具有內(nèi)部審計外包的動機。對于有內(nèi)部審計外包打算或已經(jīng)實施內(nèi)部審計外包的企業(yè)來說，應(yīng)充分利用內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢，同時也要注意內(nèi)部審計外包中可能存在的一些問題。公司要仔細評估自己的需求，將企業(yè)情況與內(nèi)部審計外包服務(wù)提供者良好溝通，并將內(nèi)部審計外包形成制度性、常態(tài)化的安排。選取資質(zhì)優(yōu)良的會計師事務(wù)所和經(jīng)驗豐富的注冊會計師為公司提供服務(wù)；對于會計師事務(wù)所來說，應(yīng)盡快建立健全內(nèi)部審計外包服務(wù)的審計準則和規(guī)則，提高注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力，必要時對注冊會計師進行相關(guān)培訓，提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)，在業(yè)內(nèi)建立良好的口碑和信譽。加大內(nèi)部審計外包的宣傳力度，在為客戶提供財務(wù)報表審計時候，會計師事務(wù)所可以積極向公司灌輸內(nèi)部審計外包的好處，打消企業(yè)的顧慮，增加收入。通過各方的重視和努力，我國公司內(nèi)部審計外包定會有較好發(fā)展。

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