張偉娟 張雅娟

（山西財經(jīng)大學會計學院，山西 太原 030006）

一、公允價值會計的涵義

“公允價值會計，又稱市值會計、市價會計，即以市場價值或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負債的主要計量屬性的會計模式?！逼鋾嫼怂憬Y(jié)果即財務(wù)報告反映的是公允價值，相對于歷史成本會計，公允價值會計更立足于現(xiàn)在時點、動態(tài)客觀地反映資產(chǎn)的價值，更有利于財務(wù)報告使用者進行經(jīng)濟決策。

二、公允價值會計在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）我國公允價值發(fā)展歷程

我國對公允價值會計的運用，經(jīng)歷了“先用后棄、棄后又用”的不同階段。1998年發(fā)布的《債務(wù)重組》中，首次采用公允價值計量。但由于濫用公允價值以粉飾經(jīng)營成果嚴重影響了企業(yè)真實財務(wù)狀況，2001年準則修訂時，盡量回避公允價值概念，只在有限情況下允許采用公允價值。后2006年新準則的頒布，大量涉及了公允價值的應(yīng)用。但基于我國生產(chǎn)要素市場尚不發(fā)達，大多數(shù)會計要素不容易甚至不可能取得公允價值的國情，對公允價值的應(yīng)用采取了審慎的態(tài)度，在應(yīng)用公允價值時提出了苛刻的條件，必須滿足：一是該會計要素所在地有活躍的市場；二是能夠從市場上取得同類或類似會計要素的市場價格及相關(guān)信息。公允價值的應(yīng)用范圍有限，只在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非同一控制下的企業(yè)合并及非貨幣性資產(chǎn)交換等準則中限制性使用。

（二）公允價值在投資性房地產(chǎn)中的運用

公允價值在房地產(chǎn)領(lǐng)域的運用主要體現(xiàn)在以下兩方面：一是投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量。當采用公允價值模式時，以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業(yè)利潤產(chǎn)生影響。二是投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。當其用途發(fā)生改變時，采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)或是轉(zhuǎn)換成的其他資產(chǎn)。計量之時，以資產(chǎn)轉(zhuǎn)換當日的公允價值作為入賬價值，若公允價值大于賬面價值，則計為當期損益，反之則為資本公積。由于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量并沒有強制性地要求采用公允價值模式，因此據(jù)有關(guān)資料顯示，我國上市公司中采用公允價值計量模式的公司占少數(shù)，不到5%，這說明絕大多數(shù)公司擔心采用公允價值模式后會給其自身的凈利潤產(chǎn)生不確定的影響，寧可采用成本法進行后續(xù)核算，同時對于公允價值變動的判斷，公司在操作上存有難度，這在一定程度上阻礙了公允價值的推廣。

（三）公允價值計量在金融資產(chǎn)中的應(yīng)用

根據(jù)準則的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等均按公允價值計量，包括初始計量和后續(xù)計量，只是后續(xù)計量有些差異，交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日，公允價值的變動計入當期損益（公允價值變動損益），可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日，公允價值的變動計入所有者權(quán)益（資本公積），持有至到期投資后續(xù)計量時采用實際利率法，按攤余成本計量。

（四）公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運用

根據(jù)企業(yè)準則的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值計量時需要滿足兩個條件：（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，否則采用賬面價值計量，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當期損益，影響當期利潤。因此，需要注意的是上市公司進行非貨幣性資產(chǎn)交換時可以提高當期利潤也可以減少當期利潤，非貨幣性資產(chǎn)交換可能會成為公司操縱利潤的手段。

（五）公允價值在企業(yè)合并中的應(yīng)用

準則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價值計量，購買方應(yīng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，同時，比較購買日合并成本與被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應(yīng)予確認的商譽，或者營業(yè)外收入。其中合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。在這種情況下，我們要考慮這些分類為非同一控制下企業(yè)合并的公司是否真的不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。若不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，那么合并成本是否能夠公允地計量，應(yīng)該采用何種方法來確認公允價值。

三、我國公允價值會計應(yīng)用的建議

（一）逐步完善市場運行體系

完善市場報價機制，建立真正的市場運行體系是運用公允價值會計的前提和基礎(chǔ)。因此，我國應(yīng)積極完善各類市場，包括商品交易市場和資本市場，建立活躍的市場報價制度和交易體制。

（二）加快建立我國公允價值計量框架

我國目前關(guān)于公允價值的準則散布在各個具體準則中，缺乏統(tǒng)一性，而且缺乏具體的計量指南，增加了公允價值取得的難度和成本。因此，我們應(yīng)學習和借鑒IASB 最新的公允價值會計準則，加快建立適合我國的公允價值計量框架，提高公允價值計量的操作性，增強公允價值所反映會計信息的可靠性和相關(guān)性。

（三）完善公司治理結(jié)構(gòu)

公允價值作為盈余管理的手段，往往被企業(yè)用來操作利潤。如果動機不純，將嚴重影響公允價值的公允性，進而導致會計信息的嚴重失真。必須加快完善我國公司治理結(jié)構(gòu)，建立健全內(nèi)部控制，加強對企業(yè)管理層的約束，保持有關(guān)使用公允價值估價方法及政策規(guī)定在整個企業(yè)的一致性，避免滋生腐敗和人為操縱。

（四）提高我國會計人員素質(zhì)

作為動態(tài)計量，公允價值的確定、評估，最佳信息的鑒別、估值技術(shù)的應(yīng)用以及企業(yè)應(yīng)用公允價值的條件，在很大程度上都要依靠會計人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷。因此，一方面，國家和企業(yè)應(yīng)加強對會計人員進行專門的公允價值知識培訓，為公允價值的采用創(chuàng)造良好的基礎(chǔ)條件；另一方面，會計人員自身要更多關(guān)注公允價值知識的更新和發(fā)展，提高自身的業(yè)務(wù)素養(yǎng)。

（五）降低公允價值應(yīng)用中的“順周期效應(yīng)”

2008年全球金融危機使得公允價值會計備受爭議，金融界認為公允價值是此次金融危機的罪魁禍首，實則不然。在經(jīng)濟周期的下降階段，金融工具價值全面下降，市場信用風險加大，由于沒有足夠的“緩沖儲備”，在一定時期內(nèi)銀行又很難通過外部融資提升資本充足率，就會壓縮對實體經(jīng)濟的信貸支持，結(jié)果會產(chǎn)生更大的消極作用。為此，需要加強會計標準與金融監(jiān)管的協(xié)調(diào)，降低公允價值應(yīng)用中產(chǎn)生的“順周期效應(yīng)”，維護金融穩(wěn)定。首先，加強對公允價值有關(guān)信息的披露，增加編制全面收益表；其次，建立逆周期的最低資本要求和動態(tài)撥備；最后，會計標準制定機構(gòu)和金融監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)該合作，在現(xiàn)行金融監(jiān)管制度中加入逆周期因素，設(shè)計及時有效的“斷路器”機制，校正金融市場和金融機構(gòu)的順周期行為。

[1]常勛.公允價值計量研究[J].財會月刊，2004.

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