李術美

摘要：資產(chǎn)減值會計準則的出臺，為規(guī)范企業(yè)會計核算行為，提高會計信息質量奠定了堅實的制度基礎。完善資產(chǎn)減值準備的對策有：增強資產(chǎn)減值會計規(guī)范的可操作性；進一步健全和完善信息及價格市場；完善相關的政策法規(guī)；加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督；加大相關會計主體法律責任的追究力度；提高會計人員業(yè)務素質和職業(yè)道德水平；改變資產(chǎn)減值損失計入利潤的會計處理方式。

關鍵詞：資產(chǎn)減值準備；問題；對策

中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）12-0163-02

2006年初，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則》，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司施行。資產(chǎn)減值會計準則的出臺，為規(guī)范企業(yè)會計核算行為，提高會計信息質量奠定了堅實的制度基礎。在具體的實施過程中，新準則也顯現(xiàn)出一些不足，如何加以改進，對于完善我國企業(yè)會計核算體系和提高會計信息質量具有重要的現(xiàn)實意義。

一、存在的問題分析

（一）依然成為調節(jié)利潤的工具

新準則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回，此規(guī)定主要是為了防范企業(yè)的舞弊行為。此項規(guī)定雖然能夠在一定程度上防范企業(yè)操縱利潤的隨意性，但仍然無法杜絕企業(yè)在資產(chǎn)處置當期產(chǎn)生高額利潤或損失，而且根據(jù)規(guī)定，企業(yè)計提的壞賬準備和存貨跌價準備等是可以轉回的，企業(yè)還可以自己選擇減值準備的計提方法，在實際的計提過程中有較大的主觀隨意性，根據(jù)實際需要可以操作計提和轉回的金額，以達到調節(jié)利潤的目的。但從會計的角度來看，此項規(guī)定缺乏理論依據(jù)。

一些資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值難以確定，導致相應的減值準備的確定具有隨意性，如部分存貨，由于企業(yè)間的交易行為不十分規(guī)范，市場競爭不充分，相關信息和價格不透明，企業(yè)很難獲得其真實的可變現(xiàn)凈值，因此計提的存貨跌價準備也不一定真實，其他項目也如此。

（二）部分項目操作難度較大

其一，資產(chǎn)組的劃分工作難度大。新準則規(guī)定企業(yè)難以對單項資產(chǎn)計提減值準備的，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎計提。由于是初次引入資產(chǎn)組概念，企業(yè)管理人員和會計人員對此缺乏經(jīng)驗，這將會使上市公司在實際操作過程中存在一定的困難。同時資產(chǎn)組的劃分沒有明確的具有可操作性的標準，上市公司在對資產(chǎn)組進行劃分時，可選擇不同的劃分方法，劃分方法的不同，會直接影響到是否計提資產(chǎn)減值準備以及計提多少等問題。

其二，資產(chǎn)減值金額的確認和計量標準難以準確把握。在實際操作過程中，由于部分資產(chǎn)的未來可變現(xiàn)凈值、預計未來現(xiàn)金流量等影響因素難以確定，直接影響到相關的減值準備計提金額，如存貨的可變現(xiàn)凈值、短期投資的現(xiàn)行市價，委托貸款、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的可收回金額等等，如何準確計量各項資產(chǎn)的“現(xiàn)值”，需要會計人員根據(jù)經(jīng)驗和所掌握的相關知識進行職業(yè)判斷，做出人為的假設和判斷，其計量的可靠性較差，在操作上具有一定的難度。

3.商譽的減值測試困難較大。新準則規(guī)定企業(yè)合并所形成的商譽至少應當在每年年度終了進行減值測試，商譽應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。同樣涉及到資產(chǎn)組的劃分問題，如何認定所屬的資產(chǎn)組、能否將商譽正確地分配給資產(chǎn)組，包含有商譽的資產(chǎn)組如何進行減值測試，新準則沒有較明確且具有操作性的指導，需要會計人員依靠自身的經(jīng)驗和職業(yè)判斷能力，分配的結果直接影響到公司的利潤水平，所以，商譽的減值測試過程中包含了較多的主觀判斷因素，為公司進行利潤操控提供了較大的空間。

二、完善資產(chǎn)減值準備的對策

（一）增強資產(chǎn)減值會計規(guī)范的可操作性

新準則規(guī)定，資產(chǎn)除了特別規(guī)定外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。從該規(guī)定可以看出，我國資產(chǎn)減值準備按兩個基礎確認，一是按單項計提，二是難以按單項計提的，則按資組計提，但是對于資產(chǎn)組的劃分卻沒有明確的指導性規(guī)范，而且從我國企業(yè)的實際管理水平看，新準則對資產(chǎn)組的規(guī)定要在企業(yè)中得到很好的施行難度較大。

因此，應該借鑒國際會計準則并結合我國實際情況，完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范，制定操作性較強的具體標準或者獨立制定資產(chǎn)減值會計準則，以指導企業(yè)的會計實踐。

（二）進一步健全和完善信息及價格市場

由于各項資產(chǎn)減值準備的計提基本上都以市價為基礎，因此進一步完善資產(chǎn)價格體系和資產(chǎn)評估體系非常重要，它們的完善可以使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得以公正合理地確定，也是實現(xiàn)準確計提資產(chǎn)減值準備的重要途徑。但是我國現(xiàn)階段的資產(chǎn)信息、價格市場還處在成長過程中，證券市場不發(fā)達不完善，交易不規(guī)范，非法牟取暴利行為時有出現(xiàn)，無論是企業(yè)、中介服務機構還是證券管理機構都很難獲得公司各種資產(chǎn)當前合理的市場價格。

因此，國家應該建立起各行業(yè)市場價格信息系統(tǒng)以及有實際指導意義的市場報價系統(tǒng)，應充分利用國家各級物價、工商、資產(chǎn)管理部門以及獨立誠信的相關中介機構、行業(yè)協(xié)會等所掌握的市場動態(tài)價格信息，通過計算機網(wǎng)絡和現(xiàn)代信息技術定期公布有關資產(chǎn)、商品的市場價格信息。通過信息、價格市場和資產(chǎn)評估體系的完善，使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得以公正合理的確定和公開，真正使評估值接近市場價值，以減少資產(chǎn)減值會計中的主觀因素，為計提資產(chǎn)減值準備的可操作性、客觀性和公正性提供直接依據(jù)，縮小上市公司利潤操作的空間，從而提高上市公司會計信息的質量。

（三）完善相關的政策法規(guī)

雖然新準則規(guī)定減值準備禁止轉回，但是企業(yè)仍然可以用減值準備來操控利潤。企業(yè)之所以進行利潤操縱，在一定程度上與政府的監(jiān)管政策不完善有關，例如：現(xiàn)行的退市政策下，是否進行利潤操縱，將會給上市公司帶來完全不同的結局。因此有必要對此類條款加以修改完善，除了以三年連續(xù)虧損為依據(jù)外，還應輔以其它指標，如三年連續(xù)累計總額為虧損，企業(yè)經(jīng)常性凈收益指標、經(jīng)營性現(xiàn)金流量指標以及企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動是否處于嚴重的非正常狀態(tài)，或基本停產(chǎn)狀態(tài)，或資不抵債等指標，以減少企業(yè)管理當局利用資產(chǎn)減值進行利潤操縱的外在誘因。同時證券監(jiān)管部門應加大監(jiān)管力度，強化上市公司披露資產(chǎn)減值計提的相關信息，加強信息披露的檢查力度，同時加重公司的違法成本。

（四）加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督

資產(chǎn)減值準備項目具有內容特殊、金額較大、情況復雜等特點，計提資產(chǎn)減值準備需要復雜的專業(yè)判斷，存在較大的盈余管理空間，發(fā)生錯報、漏報的可能性較大。而上市公司對于資產(chǎn)減值的信息披露又是非常有限的。因此，注冊會計師應當以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度實施審計工作，獲取準確、充分的審計證據(jù)，以評價被審計單位對資產(chǎn)減值準備的計提是否合理，披露是否充分，一旦缺乏客觀數(shù)據(jù)或存在重大不確定性時，注冊會計師就應當考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示。另外，作為獨立審計主體的注冊會計師事務所也要加強行業(yè)自律管理，規(guī)范審計程序和方法，保證其在審計過程中的獨立地位。

（五）加大相關會計主體法律責任的追究力度

雖然我國在不斷完善和改進相關會計準則和相關規(guī)定，但仍有許多企業(yè)利用資產(chǎn)減值操控利潤。其主要原因還是企業(yè)有法不依、有章不循和執(zhí)法不嚴。要想遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值操縱利潤，必須加強政府的監(jiān)管力度，加大對違法違紀行為的打擊。目前企業(yè)會計數(shù)據(jù)失真問題較為嚴重與法律責任的威懾效果低下有著極大的關系。證券監(jiān)管、財政、稅務、政府等相關部門應建立企業(yè)誠信檔案，對有不良記錄的企業(yè)，各部門應信息共享。另外在發(fā)現(xiàn)上市公司及注冊會計師的舞弊事實后，政府監(jiān)管部門還應加大對上市公司管理層及相關責任人員、會計師事務所及相關注冊會計師的懲罰力度，加大造假者的舞弊成本。

（六）提高會計人員業(yè)務素質和職業(yè)道德水平

企業(yè)除了引進高素質的會計人才、對現(xiàn)有會計崗位進行結構調整外， 還要抓好在職會計人員的業(yè)務培訓和考核工作，通過培訓可以提升會計人員的業(yè)務水平和職業(yè)判斷能力，考核可以約束會計人員的會計行為。 除此之外，還要加強會計人員職業(yè)道德建設和自律性管理，會計人員不僅要精通業(yè)務，勝任工作，而且還要遵守職業(yè)道德，對會計信息的反映和表述，應當基于客觀的立場和客觀事實。

（七）改變資產(chǎn)減值損失計入利潤的會計處理方式

企業(yè)利用減值準備進行盈余管理，主要是利用減值準備計提中的人為因素較多，操作空間較大的便利。以營業(yè)利潤代替凈利潤作為考核企業(yè)盈利能力和經(jīng)營成果的主要指標，以財務狀況和經(jīng)營成果為標準考核企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。這樣不僅可以防止企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值準備調整盈余，還可以防止企業(yè)利用減值準備調控利潤達到逃稅避稅目的。因此改變當前減值損失計入利潤的會計處理方式，在相關報表中設置專門反映資產(chǎn)減值損失的項目，集中反映資產(chǎn)減值及其轉回情況，分別反映出各項減值損失計提前后的金額，并在會計報表附注中詳細說明，使資產(chǎn)減值準備的計提與轉回過程更加清晰。

新會計準則的出臺，各種資產(chǎn)減值準備的會計處理方法不乏理論根據(jù)，但實施中的難度也是不可忽視的，我們應當加強會計理論的研究，提高資產(chǎn)減值準備會計的可操作性，使計提資產(chǎn)減值準備在規(guī)范市場行為、提高會計信息質量等方面發(fā)揮更大的作用。

參考文獻：

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[責任編輯：龐 林]