董浩

摘 要：隨著我國市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，審計的必要性和作用越來越突出。而審計獨立性是審計的基礎(chǔ)和靈魂，需要引起更高的重視。本文將以審計獨立性作為研究對象，具體研究市場秩序、法制環(huán)境、產(chǎn)權(quán)關(guān)系、股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會制度、非審計服務(wù)對審計獨立性的影響，并提出相關(guān)對策。

關(guān)鍵詞：審計獨立性；影響；對策

一、外部審計獨立性相關(guān)理論及現(xiàn)狀

1.審計獨立性概念

學(xué)術(shù)界關(guān)于審計獨立性的概念，但大體上有這樣幾種闡述：（1）抽象的道德人的審計獨立性概念是把審計師看成獨立的道德人，把審計獨立性看成是一種精神狀態(tài)，一定程度上相當(dāng)于正直、誠實、勇氣和品格，要求審計師不受感情因素或經(jīng)濟利益的影響，對事實進行客觀的描述和判斷；（2）現(xiàn)實的經(jīng)濟人的審計獨立性概念是審計師在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的情況下向所有者報告的概率，把審計師作為了效用最大化者的審計獨立性定義；（3）結(jié)構(gòu)化的審計獨立性概念從現(xiàn)實的審計業(yè)務(wù)出發(fā)，列舉影響審計獨立性的因素來構(gòu)建其框架。通過以上三種觀點，將審計獨立性的概念理解為審計組織獨立于被審計單位，以第三者的身份對被審計單位的受托責(zé)任的履行情況進行監(jiān)督，并保持客觀、公正和適當(dāng)?shù)膶I(yè)懷疑態(tài)度。

2.審計獨立性意義

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，公司的經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)開始分離，委托人代理人的利益沖突和代理問題越來越嚴峻，審計開始在解決這些問題中發(fā)揮重要作用。而審計獨立性是審計可靠性的基礎(chǔ)和前提，只有在審計人員保持獨立性的前提下，才能在公正客觀的立場上發(fā)表審計意見、得出審計結(jié)論。

3.審計獨立性現(xiàn)狀

審計獨立性的現(xiàn)狀不容樂觀，近年來的事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果以及近期接連出現(xiàn)的資本市場財務(wù)造假案件都一再表明，如果事務(wù)所或注冊會計師不注重審計獨立性，只關(guān)心盈利，不關(guān)心其所出具的審計報告的質(zhì)量以及對報告使用人造成的危害，那么這種喪失職業(yè)道德的行為，最終將會導(dǎo)致外部審計的失效。

二、外部審計獨立性影響因素及對策

1.市場秩序

市場秩序是市場管理主體的管理行為、市場經(jīng)營主體的交易行為、市場消費主體的購買行為及市場交換客體的數(shù)量與質(zhì)量作用于市場及其客觀后果的總和。現(xiàn)階段，我國市場秩序并不完善，其中有很多問題需要解決。其具體表現(xiàn)有地方保護主義盛行，對本地企業(yè)和外地企業(yè)的不平等對待破壞了公平的市場環(huán)境；過度競爭和市場行為短期化導(dǎo)致的違法犯罪行為；市場交易不規(guī)范；行政壟斷向市場滲透；假冒偽劣產(chǎn)品、不合格服務(wù)充斥市場。

（1）市場秩序?qū)徲嫪毩⑿缘挠绊?/p>

審計主體客體都是在一定的市場秩序下進行活動，其行為必然受市場秩序的影響。市場秩序?qū)徲嫎I(yè)務(wù)起著約束和規(guī)范作用，他們既影響審計師的執(zhí)業(yè)理念，又影響審計師的職業(yè)行為。當(dāng)注冊會計師受到市場秩序的壓力時，會根據(jù)是正面或負面的壓力作出公正客觀的審計報告或虛假的審計報告。市場秩序必然是有競爭的，而競爭是影響審計獨立性的重要因素。近幾年來，我國會計師事務(wù)所的數(shù)量迅猛增加，在審計行業(yè)形成了供大于求的局面。在無序競爭的市場秩序下，審計師為了爭取更多的客戶把注意力由審計質(zhì)量的高低轉(zhuǎn)向爭取更多的客戶資源，利用各種方式進行不正當(dāng)競爭。事務(wù)所很可能對客戶少收費，減少審計程序，滿足客戶的不合理要求，迫使審計師作出有水分甚至虛假的財務(wù)報告，這樣就嚴重影響了審計獨立性。政府也是市場秩序主體的組成部分，地方政府非常有可能采用行政干預(yù)的手段幫助地方政府控股企業(yè)獲得上市資格和保住殼資源，會計師事務(wù)所在地方政府的壓力下有可能掩蓋企業(yè)財務(wù)報表問題，損害到審計獨立性。

（2）對策

提高審計獨立性的舉措主要是規(guī)范市場秩序，減小對審計獨立性的消極影響。首先要加強市場秩序的法律法規(guī)建設(shè)，像契約制度、輿論監(jiān)督制度、產(chǎn)品責(zé)任制度，制定出公平公正的市場進出規(guī)則、市場競爭規(guī)則、市場交易規(guī)則，做到有法可依，用法律來規(guī)范市場行為。二是要規(guī)范政府行為，加快由管理型向服務(wù)型的轉(zhuǎn)變，建設(shè)服務(wù)型政府，不過多的干預(yù)市場行為，做好分內(nèi)事。

2.法制環(huán)境

法律環(huán)境是指一國法律的完善程度、執(zhí)法力度和社會的法律意識。審計工作必須依據(jù)法律進行、履行職責(zé)并強制被審計單位接受、配合審計，因此需要完善的法律體系和良好的法律環(huán)境來支持，以發(fā)揮其在審計中的重要作用。近年來，隨著審計各方維護自身利益的意識不斷提高，注冊會計師的法律責(zé)任問題越來越受到重視。德陽案件、長城案件等中的注冊會計師所負的法律責(zé)任提醒著審計行業(yè)要合理面對日益增多的法律訴訟問題。審計法律責(zé)任有三種，行政責(zé)任、民事責(zé)任、刑事責(zé)任。與注冊會計師法律責(zé)任相關(guān)的有注冊會計師法、公司法、證券法、民法通則、中華人民共和國刑法。

（1）法制環(huán)境對審計獨立性的影響

首先當(dāng)法制建設(shè)水平很高時，審計師出具虛假審計報告就會考慮到被法律懲罰的風(fēng)險、力度，因此審計師會提高謹慎性，出具更高質(zhì)量的審計報告。近年來，國家法律對審計加強了監(jiān)督，加大了對違法行為懲處的力度，很多會計師事務(wù)所因此而承擔(dān)連帶責(zé)任，很多注冊會計師被吊銷審計資格甚至被追究刑事責(zé)任。因此可看出，法制環(huán)境的優(yōu)劣對注冊會計師及事務(wù)所有重要影響，進而影響審計獨立性。其次良好的法制環(huán)境可以對政府的不合理行為起到約束作用，減少政府對市場的干預(yù)，減少對會計師事務(wù)所及會計師的行政壓力，為審計獨立性提供良好的環(huán)境。

（2）對策

一是要建立健全審計法律體系，明確會計師事務(wù)所以及從業(yè)人員的權(quán)利義務(wù)，對違法行為能夠形成有效的約束及懲罰機制。二是完善各行業(yè)審計相關(guān)指標(biāo)，完善指標(biāo)評價體系，這樣有利于建立起良好的審計環(huán)境。

3.產(chǎn)權(quán)關(guān)系

產(chǎn)權(quán)關(guān)系是產(chǎn)權(quán)主體之間，在財產(chǎn)的占有、支配、使用、收益、處置中發(fā)生的各種關(guān)系的總和。我國上市公司根據(jù)產(chǎn)權(quán)歸屬可以分為兩類，一類是國有股份占主體的上市公司，另一類是非國有股份占主體的上市公司。這兩類不同產(chǎn)權(quán)關(guān)系的產(chǎn)權(quán)關(guān)系也反映出了政府與公司之間的利益關(guān)系與不同的干預(yù)程度。

（1）產(chǎn)權(quán)關(guān)系對審計獨立性的影響

由于注冊會計師出具虛假報告被處罰的力度與審計獨立性是有正相關(guān)關(guān)系的，被處罰的可能性大、力度大時，審計獨立性水平就高；被處罰的可能性小、力度小時，審計獨立性水平就低。國有股份占主體的上市公司與政府之間存在很多的關(guān)系，包括其所有者是政府部門，其管理者是由政府任命的，這一類公司對政府有很強的游說能力，被審計的嚴格程度低，即使被審計出問題，被處罰的力度也不會很大，而且這類企業(yè)更容易從銀行取得貸款，假如企業(yè)在經(jīng)營中遇到資金緊張或其他經(jīng)營問題時，政府的這種隱性擔(dān)保作用會加大銀行向其貸款的可能性，這樣就減少了注冊會計師因發(fā)表持續(xù)經(jīng)營審計意見被起訴的可能性降低了審計獨立性。因此說產(chǎn)權(quán)關(guān)系通過政企利益與政府的隱性擔(dān)保來對審計獨立性產(chǎn)生影響。

（2）對策

完善法律法規(guī)，以此來規(guī)范政府行為，約束政府的隱性擔(dān)保，發(fā)揮市場調(diào)節(jié)為主的優(yōu)勝略汰制度，減少政府對企業(yè)經(jīng)營的影響。

4.股權(quán)結(jié)構(gòu)

股權(quán)結(jié)構(gòu)是指股份公司總股本中，不同性質(zhì)的股份所占的比例及其相互關(guān)系?；诠蓶|地位而對公司主張的權(quán)利，是股權(quán)。股權(quán)結(jié)構(gòu)是公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，公司治理結(jié)構(gòu)則是股權(quán)結(jié)構(gòu)的具體運行形式。不一樣的股權(quán)結(jié)構(gòu)決定了不一樣企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，從而決定了不同的企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，最終決定了企業(yè)的行為和績效。

（1）股權(quán)結(jié)構(gòu)對審計獨立性的影響

股權(quán)結(jié)構(gòu)決定了控股股東行為、內(nèi)部控制人、各股東之間的關(guān)系、股東大會等對審計獨立性的影響。

當(dāng)股權(quán)結(jié)構(gòu)分散時，企業(yè)的實質(zhì)控制權(quán)就由管理層掌握，會計師事務(wù)所的聘用和解聘就有管理層來掌握，管理層為了自己更大的利益，可能會采用包括向會計師行賄、向事務(wù)所支付更多的審計費用、解除與事務(wù)所合同關(guān)系等各種方式使會計師作出有利與企業(yè)管理層的審計報告，損害企業(yè)的利益，對審計獨立性產(chǎn)生消極影響。當(dāng)股權(quán)結(jié)構(gòu)高度集中時，企業(yè)的實際控制權(quán)則由大股東掌握，他們?yōu)榱俗约旱睦?，有可能根?jù)實際情況選擇對自己有利的會計政策，與事務(wù)所、會計師串通，侵蝕小股東利益，對審計獨立性產(chǎn)生消極影響。

（2）對策

股權(quán)制衡對于提高審計獨立性來說是很好的措施。在上市公司中，除了有控股股東，再就是股份較多的股東，他們雖然單個不如控股股東多，但總共的股份卻很多，因此他們相互之間、與控股股東之間會形成制衡關(guān)系。這樣既避免了由于股權(quán)分散造成的無法管理、監(jiān)管，又可以對控股股東進行制衡、監(jiān)督。

5.董事會制度

董事會制度是公司治理的一項核心制度，我國于1993年發(fā)布的中華人民共和國公司法規(guī)定股份有限公司應(yīng)設(shè)立董事會，對股東大會負責(zé)，并行使一系列管理職責(zé)。后來于2001年證監(jiān)會發(fā)布，關(guān)于在上市公司建立獨立董事制度的指導(dǎo)意見要求上市公司建立獨立董事制度，聘任包括至少一名會計專業(yè)人士擔(dān)任獨立董事。然后又于2002年發(fā)布上市公司治理準(zhǔn)則，董事會制度深入建設(shè)階段-董事會專門委員會制度。

（1）董事會制度對審計獨立性的影響

董事會制度主要是通過其監(jiān)督作用來影響審計獨立性。由于董事會具有監(jiān)督和決策職能，既可以對管理層和控股股東進行監(jiān)督，又可以對公司聘任、解聘會計師事務(wù)所作出表決，因此其對審計獨立性有重大影響。董事會規(guī)模、董事會領(lǐng)導(dǎo)結(jié)構(gòu)、董事會構(gòu)成和審計委員會是獨立性的特征。

（2）對策

在董事會被控股股東控制的企業(yè)里，由于審計獨立性和董事會規(guī)模成負相關(guān)關(guān)系，所以為了提高審計獨立性，應(yīng)該適當(dāng)控制董事會規(guī)模，優(yōu)化董事會領(lǐng)導(dǎo)結(jié)構(gòu)、構(gòu)成，較少控股股東對董事會的控制，發(fā)揮審計委員會作用。在董事會未被控制的企業(yè)里，由于審計獨立性和董事會規(guī)模呈正相關(guān)，所以為了提高審計獨立性，應(yīng)該適當(dāng)增加董事會人數(shù)，適當(dāng)增加董事會會議次數(shù)，發(fā)揮董事會制度的積極作用。

6.非審計業(yè)務(wù)

我國會計師事務(wù)所非審計業(yè)務(wù)大體可分為三類：一是會計、賬簿服務(wù)；二是稅務(wù)服務(wù)；三是其他管理咨詢業(yè)務(wù)，其具體內(nèi)容包括一般咨詢、財務(wù)管理咨詢、市場管理、人力資源管理、生產(chǎn)管理等咨詢服務(wù)和公共關(guān)系服務(wù)等。雖然審計業(yè)務(wù)收入能占到事務(wù)所總收入的70%左右，但是非審計服務(wù)收入呈現(xiàn)穩(wěn)步上升趨勢，所占比重也呈波浪式上升態(tài)勢。其主要原因是隨著企業(yè)越來越重視決策的科學(xué)性，事務(wù)所的管理咨詢業(yè)務(wù)量增長較快。

（1）非審計業(yè)務(wù)對審計獨立性的影響

在審計過程中，由于公司所有者、管理者和注冊會計是掌握的信息不一樣，形成了信息不對稱，這時就有可能產(chǎn)生尋租行為。由于聘任注冊會計師的權(quán)利在于公司管理層，當(dāng)注冊會計師通過審計獲得了對公司管理層或所有者不利的信息時，自己成為信息不對稱的優(yōu)勢方，會計師為了獲取更高的利潤，可能就會向管理層推介自己的非審計服務(wù)，這樣就對審計獨立性構(gòu)成了巨大威脅。

（2）對策

要對非審計業(yè)務(wù)進行制度規(guī)范。將審計業(yè)務(wù)部門和非審計業(yè)務(wù)部門分開，令審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)由不同的注冊會計師承擔(dān)，各司其職。防止由一個注冊會計師負責(zé)產(chǎn)生的尋租行為威脅審計獨立性。

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