■ 張海茹（牡丹江師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 黑龍江牡丹江 157012）

電子商務(wù)課稅相關(guān)問(wèn)題概述

（一）電子商務(wù)理論概述

1.電子商務(wù)釋義。電子商務(wù)通常是指是在因特網(wǎng)開(kāi)放的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下，基于瀏覽器/服務(wù)器應(yīng)用方式，買賣雙方不謀面地進(jìn)行各種商貿(mào)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)消費(fèi)者的網(wǎng)上購(gòu)物、商戶之間的網(wǎng)上交易和在線電子支付以及各種商務(wù)活動(dòng)、交易活動(dòng)、金融活動(dòng)和相關(guān)的綜合服務(wù)活動(dòng)的一種新型的商業(yè)運(yùn)營(yíng)模式。電子商務(wù)與傳統(tǒng)商務(wù)具有同質(zhì)不同形的辯證統(tǒng)一，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者與消費(fèi)者之間的信息傳遞與交換形成了信息流，買賣雙方在交易過(guò)程中進(jìn)行的資金支付與流轉(zhuǎn)形成了資金流，而賣家在購(gòu)買狀態(tài)實(shí)現(xiàn)后執(zhí)行的商品配送與流轉(zhuǎn)便形成了物流。電子商務(wù)實(shí)質(zhì)上是對(duì)傳統(tǒng)商業(yè)模式的一次革命。

2.電子商務(wù)的分類。電子商務(wù)具有多重視角下的分類選擇，但就其與稅收要素相關(guān)的主體與對(duì)象出發(fā)，主要區(qū)分為二維視角下的兩種不同類型。

以交易對(duì)象為一維視角。電子商務(wù)以互聯(lián)網(wǎng)作為交易核心，交易的類型根據(jù)交易對(duì)象的不同大體上可以分為三類：第一，貨物貿(mào)易類型電子商務(wù)，例如企業(yè)自主設(shè)立網(wǎng)站、自主運(yùn)營(yíng)，以轉(zhuǎn)移貨物財(cái)產(chǎn)權(quán)利為核心的電子交易活動(dòng)。第二，數(shù)字內(nèi)容交易型電子商務(wù)，如在線軟件下載、電子圖書或資料下載、在線音樂(lè)、影視下載等，以提供內(nèi)容下載、閱讀、收視為主要運(yùn)營(yíng)內(nèi)容的交易形式。第三，服務(wù)型電子商務(wù)，包括以電子手段應(yīng)用為依托的傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)、為從事電子商務(wù)提供技術(shù)支持的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、互聯(lián)網(wǎng)信息和廣告服務(wù)等。在現(xiàn)行的課稅管理中，交易類型及性質(zhì)不同其所適用的稅種與稅率也不盡相同。因此，對(duì)交易對(duì)象性質(zhì)的認(rèn)定將是影響稅種和稅負(fù)輕重的直接因素。

以交易主體為二維視角。根據(jù)交易主體的不同，電子商務(wù)可以分為企業(yè)對(duì)企業(yè)（B2B）、企業(yè)對(duì)個(gè)人（B2C）、個(gè)人對(duì)個(gè)人（C2C）以及個(gè)人對(duì)企業(yè)（C2B）四種模式：B2B，是指雙方企業(yè)透過(guò)電子商務(wù)方式進(jìn)行的交易活動(dòng)。它是當(dāng)前電子商務(wù)中份額最大、最具操作性、最易成功的模式；B2C，這是傳統(tǒng)零售商業(yè)服務(wù)模式在互聯(lián)網(wǎng)上的復(fù)制與創(chuàng)新，是指電子商務(wù)企業(yè)通過(guò)建立網(wǎng)上商店和商場(chǎng)為顧客提供商品和服務(wù)；C2C，在網(wǎng)上提供一個(gè)個(gè)人對(duì)個(gè)人的交易平臺(tái)，給每個(gè)人一個(gè)參與電子商務(wù)的機(jī)會(huì)，在這里雙方均可以互為買賣主體；C2B，是指通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)聚合分散但數(shù)量龐大的用戶構(gòu)成一個(gè)強(qiáng)大的采購(gòu)集團(tuán)，以此來(lái)改變B2C模式中消費(fèi)者一對(duì)一出價(jià)的弱勢(shì)地位，使之享受到以大批發(fā)商的價(jià)格購(gòu)買單品價(jià)的福利。

（二）電子商務(wù)與稅收的關(guān)系

電子商務(wù)與稅收在一定程度上具有較高的依存度。在C2C模式平臺(tái)上，為了提供人均平等的機(jī)會(huì)，監(jiān)管措施相對(duì)自由許多，到目前為止未出臺(tái)相應(yīng)的稅收征管措施從而導(dǎo)致稅收漏洞的出現(xiàn)，一些B2B、B2C中的賣家以個(gè)人身份在C2C平臺(tái)上進(jìn)行注冊(cè)登記從事銷售活動(dòng)，從而逃避納稅義務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)作為管理介質(zhì)進(jìn)入電商領(lǐng)域進(jìn)而規(guī)范各種交易主體的行為，對(duì)于促進(jìn)電子商務(wù)交易環(huán)境的良性循環(huán)發(fā)展具有舉足輕重的作用。另一方面，就當(dāng)前電子商務(wù)在國(guó)內(nèi)發(fā)展的上升趨勢(shì)及未來(lái)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)潛力來(lái)看，對(duì)其課稅進(jìn)行合理監(jiān)管必然為國(guó)家的稅收收入增加保障力，從而更好地服務(wù)于民。

（三）電子商務(wù)課稅面臨的挑戰(zhàn)

1.一維視角下的課稅挑戰(zhàn)。貨物貿(mào)易類型電子商務(wù)涉及的主要是有形商品的交易，通過(guò)傳統(tǒng)渠道如郵政業(yè)和商業(yè)快遞服務(wù)來(lái)完成交易任務(wù)，因此這類商務(wù)貿(mào)易在課稅處理措施上與其它商貿(mào)交易中所采取的課稅方案大體一致，而真正無(wú)法精確界定稅收內(nèi)容的是直接電子商務(wù)：數(shù)字內(nèi)容交易型電子商務(wù)和服務(wù)型電子商務(wù)。它們?cè)O(shè)計(jì)的是無(wú)形產(chǎn)品和服務(wù)，或者是全球規(guī)模的信息服務(wù)，可以直接越過(guò)地理界線完成交易，因此會(huì)對(duì)我國(guó)稅務(wù)處理內(nèi)的流轉(zhuǎn)稅造成模糊逃稅的不利影響。

一方面，許多流轉(zhuǎn)稅都對(duì)出口實(shí)行零稅率，但在網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)上，任何用戶都可以擁有一個(gè)無(wú)國(guó)籍地址，銷售商也無(wú)從確定交易是屬于出口還是國(guó)內(nèi)銷售，從而也就無(wú)法界定其是否需要履行稅負(fù)義務(wù)。另一方面，在數(shù)字產(chǎn)品交易上，如果產(chǎn)品通過(guò)網(wǎng)上訂購(gòu)和下載使用就可以逃避對(duì)進(jìn)口征稅的海關(guān)和郵局的檢查，進(jìn)而產(chǎn)生稅務(wù)漏洞。

2.二維視角下的課稅挑戰(zhàn)。在實(shí)際的課稅管理中，國(guó)家已對(duì)B2B、B2C進(jìn)行征稅，主要是在C2C模式中尚未有相關(guān)的管理舉措，因此B2C可以透過(guò)C2C進(jìn)行偷稅、漏稅。如若要對(duì)C2C進(jìn)行征稅就會(huì)涉及到所得稅的界定問(wèn)題。一方面，電子商務(wù)環(huán)境下納稅人購(gòu)買的產(chǎn)品價(jià)值很大程度上是通過(guò)不斷從網(wǎng)上下載補(bǔ)丁以對(duì)原有軟件更新而形成，這就無(wú)法界定其是屬于銷售所得還是特許權(quán)購(gòu)買，前者適用于一般流轉(zhuǎn)稅，而后者則適用于特許權(quán)使用費(fèi)。另一方面，電子商務(wù)環(huán)境下整個(gè)交易過(guò)程可以分解為若干個(gè)子塊進(jìn)行，無(wú)法從產(chǎn)品的生產(chǎn)地、合同的簽訂地以及產(chǎn)品的銷售地等信息中界定收入的來(lái)源地。在常設(shè)機(jī)構(gòu)管理原則上，電子商務(wù)領(lǐng)域的商家可以通過(guò)服務(wù)器或網(wǎng)址轉(zhuǎn)移至避稅地的互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商而形成正常避稅，并且C2C模式平臺(tái)上的商家沒(méi)有準(zhǔn)入限制，對(duì)各方面的監(jiān)管都產(chǎn)生壓力。

（四）電子商務(wù)課稅問(wèn)題的研究現(xiàn)狀

當(dāng)前在國(guó)內(nèi)存在三種態(tài)度：一是地方政府認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對(duì)電商進(jìn)行征稅，二是電子商務(wù)的商家與消費(fèi)者出于對(duì)價(jià)格的考慮不同意征稅，三是作為我國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的官方態(tài)度則存在模糊性，而對(duì)于電商征稅的實(shí)踐探討我國(guó)當(dāng)前的研究主要有控制“信息流”和“資金流”兩種思路。

一方面，通過(guò)控制“信息流”來(lái)加強(qiáng)稅收征管。主要的研究思路是：沿用傳統(tǒng)課稅制，在網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上進(jìn)行稅務(wù)登記、票證管理、申報(bào)、征收、稽查的流程，實(shí)質(zhì)上是將傳統(tǒng)的稅務(wù)征管程序復(fù)制于網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)上。

另一方面，是通過(guò)控制“資金流”來(lái)實(shí)現(xiàn)課稅管理。主要的研究思路是：以金融機(jī)構(gòu)作為管理介質(zhì)，通過(guò)金融機(jī)構(gòu)在資金支付環(huán)節(jié)的控制以資金流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅依據(jù)從而進(jìn)行稅款的源泉扣稅。

電子商務(wù)課稅問(wèn)題的動(dòng)向

（一）征稅對(duì)象的界定

在電子商務(wù)的交易環(huán)境中，交易主體具有隱秘性、交易標(biāo)的模糊性、交易地點(diǎn)的流動(dòng)性以及隱私權(quán)保護(hù)等特點(diǎn)使得納稅人的真實(shí)信息獲取存在困難，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法確定納稅對(duì)象的國(guó)籍、所得來(lái)源地，自然也無(wú)法對(duì)其進(jìn)行合理征稅。

（二）稅種的精準(zhǔn)分類與劃定

在前述的分析中，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法確定交易所得來(lái)源地就無(wú)法界定該交易是屬于流轉(zhuǎn)稅還是特許權(quán)使用費(fèi)，即使能夠劃入流轉(zhuǎn)稅范圍也無(wú)法判定是否需要承擔(dān)納稅義務(wù)，這就對(duì)合理征稅提出了考驗(yàn)。

（三）電子商務(wù)環(huán)境下的稅務(wù)稽查與管理

在電子商務(wù)環(huán)境下，以“信息流”為動(dòng)向的電子化課稅管理雖然具有效率性，但是由于網(wǎng)絡(luò)具有虛擬化的特性，稅務(wù)登記、票據(jù)管理等審查憑證有可能導(dǎo)致真實(shí)性流失，在C2C模式中也未建立監(jiān)管體系，不利于稅務(wù)的稽查管理。

（四）傳統(tǒng)稅收理論在網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)沖擊下的創(chuàng)新

電子商務(wù)是傳統(tǒng)商貿(mào)模式的反向端口，其虛擬化、無(wú)紙化、全球化等特點(diǎn)都會(huì)對(duì)原有的稅務(wù)理論產(chǎn)生變革式的沖擊，包括對(duì)納稅主體、納稅地點(diǎn)、納稅所得等基礎(chǔ)概念的革新，這些都不利于稅務(wù)的合法執(zhí)行與實(shí)踐操作。

（五）課稅方案的選擇與實(shí)施可行性分析

1.方案選擇。通過(guò)控制“信息流”進(jìn)行課稅具有一定的挑戰(zhàn)性，對(duì)于精準(zhǔn)確定納稅人、納稅地點(diǎn)、交易內(nèi)容等信息的真實(shí)性存在技術(shù)與實(shí)踐操作的困難，并且稅務(wù)的稽查和監(jiān)管在無(wú)紙化、虛擬化環(huán)境下無(wú)法嚴(yán)密執(zhí)行，而通過(guò)控制“資金流”從而進(jìn)行課稅管理，相較于“信息流”控制具有低成本、高效率的優(yōu)勢(shì)。

2.方案實(shí)施的可行性分析。第一，客觀可能性。以金融機(jī)構(gòu)為介質(zhì)控制資金流轉(zhuǎn)，在稅收管理上可以實(shí)行價(jià)外稅，由買家承擔(dān)稅負(fù)；可以開(kāi)征新稅種，設(shè)定新稅率，借鑒營(yíng)改增試點(diǎn)的成功經(jīng)驗(yàn)，在稅務(wù)征收上突破傳統(tǒng)思路，減輕納稅人的稅務(wù)負(fù)擔(dān)；另外納稅地點(diǎn)可以選擇買家的居住地，以金融機(jī)構(gòu)控制資金流轉(zhuǎn)就可以通過(guò)網(wǎng)銀賬戶開(kāi)立進(jìn)行屬地管理，并通過(guò)金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行源泉代扣，則可以對(duì)電商的稅收進(jìn)行管理。

第二，經(jīng)濟(jì)可能性。根據(jù)《2013年度中國(guó)電子商務(wù)市場(chǎng)數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)報(bào)告》數(shù)據(jù)顯示，截止到2013年底，中國(guó)電子商務(wù)市場(chǎng)交易規(guī)模達(dá)10.2萬(wàn)億，同比增長(zhǎng)29.9%。其中，B2B電子商務(wù)市場(chǎng)交易額達(dá)到8.2萬(wàn)億元，同比增長(zhǎng)了31.2%；網(wǎng)絡(luò)零售市場(chǎng)交易規(guī)模達(dá)18851億元，同比增長(zhǎng)42.8%。如圖1所示，截止到2013年12月，中國(guó)移動(dòng)電子商務(wù)市場(chǎng)交易規(guī)模達(dá)到2325億元，同比增141%，依然保持快速增長(zhǎng)的趨勢(shì)。預(yù)計(jì)到2014年這一數(shù)字有望達(dá)4124億元。電子商務(wù)服務(wù)企業(yè)直接從業(yè)人員超過(guò)235萬(wàn)人。目前由電子商務(wù)間接帶動(dòng)的就業(yè)人數(shù)，已超過(guò)1680萬(wàn)人。如圖2所示，2013年電子商務(wù)市場(chǎng)細(xì)分行業(yè)結(jié)構(gòu)中，B2B電子商務(wù)占比80.4%，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力強(qiáng)；網(wǎng)絡(luò)零售交易規(guī)模市場(chǎng)份額達(dá)到17.6%，這一新興的零售模式在未來(lái)會(huì)有更高的發(fā)展空間；網(wǎng)絡(luò)團(tuán)購(gòu)占比0.6%，團(tuán)購(gòu)市場(chǎng)還需要相關(guān)舉措的完善與規(guī)范化；其他占到1.4%。這說(shuō)明電子商務(wù)具有較強(qiáng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)趨勢(shì)，其利潤(rùn)空間能為中國(guó)的稅收收入帶來(lái)可觀的經(jīng)濟(jì)利益。

圖1 2009-2014年中國(guó)移動(dòng)電子商務(wù)市場(chǎng)規(guī)模增長(zhǎng)圖

圖2 2013年電子商務(wù)市場(chǎng)細(xì)分行業(yè)結(jié)構(gòu)

圖3 2013Q2-2014Q2中國(guó)第三方互聯(lián)網(wǎng)支付業(yè)務(wù)交易規(guī)模

圖4 2013Q2—2014Q2互聯(lián)網(wǎng)支付平臺(tái)中國(guó)銀聯(lián)轉(zhuǎn)接交易規(guī)模

圖5 美國(guó)電子商務(wù)主要征稅模式

第三，金融介質(zhì)管理的可行性。如圖3所示，2014Q2中國(guó)第三方互聯(lián)網(wǎng)支付市場(chǎng)交易規(guī)模達(dá)18406.6億，同比增長(zhǎng)了64.1%；自2013Q3以來(lái)，第三方互聯(lián)網(wǎng)支付與貨幣基金的結(jié)合為第三方互聯(lián)網(wǎng)支付迎來(lái)了新一輪的高速增長(zhǎng)周期。網(wǎng)上支付工具的活躍為金融機(jī)構(gòu)的介入管理資金提供了基礎(chǔ)平臺(tái)。

另一方面，如圖4所示，2014Q2互聯(lián)網(wǎng)支付平臺(tái)中國(guó)銀聯(lián)轉(zhuǎn)接交易規(guī)模達(dá)到7712.6億元，環(huán)比增長(zhǎng)23%。在這種發(fā)展趨勢(shì)下，金融監(jiān)管對(duì)第三方支付行業(yè)的管理力度也在加強(qiáng)，通過(guò)中國(guó)銀聯(lián)搭建的互聯(lián)網(wǎng)支付平臺(tái)更進(jìn)一步利于金融介質(zhì)對(duì)電商課稅管理的推動(dòng)。

電子商務(wù)課稅問(wèn)題的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）發(fā)達(dá)國(guó)家或地區(qū)對(duì)電子商務(wù)采取的稅收政策

1.美國(guó)采取消費(fèi)稅征收方案美國(guó)作為電商領(lǐng)域最早發(fā)展、普及率最廣的國(guó)家，在電商的課稅問(wèn)題上一直堅(jiān)持稅收公平、中性的原則，給予電商一定的自由發(fā)展空間。美國(guó)于2013年5月6日通過(guò)了關(guān)于征收電商銷售稅的法案—《市場(chǎng)公平法案》，主要征稅模式如圖5所示。

這是美國(guó)歷史上第一個(gè)全國(guó)性的互聯(lián)網(wǎng)銷售稅提案，它要求電商企業(yè)向當(dāng)?shù)卣U納銷售稅和使用稅，仍然沿用對(duì)無(wú)形商品網(wǎng)絡(luò)交易免征關(guān)稅的制度，在稅負(fù)上給予電商更多的發(fā)展空間。

2.歐盟采取增值稅課稅制度。作為世界經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中最有力的國(guó)際組織，歐盟在電商領(lǐng)域的發(fā)展一直處于世界領(lǐng)先水平，其從2003年7月1日起施行的電子商務(wù)增值稅新指令將電商納入增值稅征收范疇，包括網(wǎng)站提供、網(wǎng)站代管、軟件下載更新以及其他內(nèi)容的服務(wù)。增值稅征收以商品的生產(chǎn)地或勞務(wù)的提供地作為判定來(lái)源地，并且對(duì)于電子商務(wù)收入來(lái)源于歐盟成員國(guó)的非歐盟企業(yè)，如果在歐盟境內(nèi)未設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)在至少一個(gè)歐盟成員國(guó)注冊(cè)登記，最終由注冊(cè)國(guó)向來(lái)源國(guó)進(jìn)行稅款的移交。

（二）國(guó)際電子商務(wù)課稅研究對(duì)中國(guó)的借鑒意義

美國(guó)于2013年通過(guò)的《市場(chǎng)公平法案》是對(duì)原有稅收管理模式的創(chuàng)新。由于美國(guó)在互聯(lián)網(wǎng)使用稅上的繳納效果不佳，2012年僅有1%的消費(fèi)者向其所在州申報(bào)繳稅，導(dǎo)致各州政府在網(wǎng)上銷售及其他遠(yuǎn)程銷售方面流失了大約230億美元的稅款。因此法案以解決不同州之間在電子商務(wù)稅收領(lǐng)域劃分稅收管轄權(quán)的問(wèn)題為立足點(diǎn)，對(duì)各州內(nèi)年銷售額100萬(wàn)美元以上的網(wǎng)絡(luò)零售商征收銷售稅，以電商作為介質(zhì)進(jìn)行代收代繳，最后歸集于州政府。該法案創(chuàng)造了一個(gè)在網(wǎng)絡(luò)零售商和眾多的街頭銷售者之間的公平競(jìng)爭(zhēng)平臺(tái)，對(duì)營(yíng)造公平的市場(chǎng)環(huán)境的積極性具有肯定作用。

在中國(guó)對(duì)于電商的征稅對(duì)象、稅種、稅率的確定問(wèn)題，可以選擇“資金流”控制方案，只設(shè)置一個(gè)稅種以及稅率，免關(guān)稅、印花稅、城建稅等雜稅，在給予電商一定發(fā)展自由空間的基礎(chǔ)上進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼n稅管理?！百Y金流”是對(duì)美國(guó)課稅管理經(jīng)驗(yàn)的借鑒，在結(jié)合中國(guó)實(shí)際國(guó)情的基礎(chǔ)上，基于中國(guó)銀聯(lián)搭建的互聯(lián)網(wǎng)支付平臺(tái)的發(fā)展，利用金融機(jī)構(gòu)的介入作用對(duì)資金流轉(zhuǎn)進(jìn)行管理和代扣代繳，最后課稅權(quán)歸于政府，這一納稅路徑思路就是美國(guó)稅收管理經(jīng)驗(yàn)在中國(guó)課稅管理上的借鑒與運(yùn)用。

國(guó)際課稅管理經(jīng)驗(yàn)的借鑒與運(yùn)用不僅要結(jié)合中國(guó)的實(shí)際國(guó)情，還要敢于創(chuàng)新突破固有思路，在研究中堅(jiān)持實(shí)事求是，美國(guó)與歐盟堅(jiān)持稅負(fù)公平、中性、適當(dāng)?shù)恼n稅原則值得我們采納，其在稅收方面的創(chuàng)新舉措對(duì)中國(guó)現(xiàn)今的電商課稅動(dòng)向更具有借鑒意義。

結(jié)論

電子商務(wù)的發(fā)展必然與一國(guó)的課稅管理相聯(lián)系，我們不能單純地在固有模式下考慮應(yīng)然與實(shí)然之爭(zhēng)的正確性，而要從新的角度審視經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的整體規(guī)范化發(fā)展，站在新的視角下對(duì)電商的課稅問(wèn)題進(jìn)行多維度的研究，尋求更適當(dāng)、合理、公平的稅收制度，因?yàn)殡娚處?lái)的不僅是新的觸覺(jué)和視覺(jué)體驗(yàn)，更是全新的發(fā)展?jié)摿瞳@利空間。

1.中國(guó)電子商務(wù)研究中心.2013年度中國(guó)電子商務(wù)市場(chǎng)數(shù)據(jù)監(jiān)測(cè)報(bào)告[EB/OL].http://www.100ec.cn/zt/upload_data/down/2013ndbgqw.pdf,2014-4-19

2.《市場(chǎng)公平法案》答問(wèn)[EB/OL].《市場(chǎng)公平法案》官網(wǎng)，http://marketplacefairness.org/questions-andanswers,2014-3-15

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