張慧卿

（山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院 會計系，山東 濰坊 261011）

營業(yè)稅改征增值稅的改革是“十二五”時期我國財稅體制改革的一項重要任務(wù)，自從2012年1月在上海啟動試點以來，試點地區(qū)由點到面，并逐步在全國展開，試點的行業(yè)也由“1＋6”（交通運輸業(yè)和6個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)）陸續(xù)增加到“3＋7”（交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和7個現(xiàn)代服務(wù)業(yè)）。截至2013年底，進(jìn)行稅制轉(zhuǎn)換的企業(yè)約有270萬戶，比上年同期增加了167萬戶，增長了近1.6倍。從納稅人的類型上來看，一般納稅人有50萬戶，占比約為18.5%；小規(guī)模納稅人220萬戶，占比約為81.5%。從納稅人所處的行業(yè)看，屬于交通運輸業(yè)的有近55萬戶，約占20%；現(xiàn)代服務(wù)業(yè)超過215萬戶，約占80%。幾年來，改革試點工作有序推進(jìn)，新舊稅制平穩(wěn)過渡，營改增工作取得了顯著進(jìn)展。

1 進(jìn)行“營改增”改革的必要性

增值稅和營業(yè)稅是我國現(xiàn)行稅收體制中并行著的2個流轉(zhuǎn)稅種，前者主要調(diào)節(jié)第二產(chǎn)業(yè)，而后者則側(cè)重于第三產(chǎn)業(yè)即服務(wù)業(yè)。長期以來，二者都處于相互補充、相互協(xié)調(diào)的一種相對平衡的狀態(tài)。從目前來看，經(jīng)過長期的發(fā)展，特別是在2009年我國實施的增值稅轉(zhuǎn)型改革完成之后，增值稅已經(jīng)相對成熟和規(guī)范，雖然稅率相比較營業(yè)稅而言較高，但是其只針對增值額征稅，避免了重復(fù)征稅，稅負(fù)較輕，也更合理，而營業(yè)稅表面看來雖然稅率較低，但是由于對納稅人的營業(yè)行為全額征稅，導(dǎo)致了多環(huán)節(jié)重復(fù)征稅的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致服務(wù)業(yè)的稅負(fù)相對較重，阻礙了專業(yè)化的分工合作，這種差異不但造成了稅收體制上的不合理，高稅負(fù)在一定程度上抑制了服務(wù)業(yè)的發(fā)展，不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，這顯然是與轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式、調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的時代潮流相背離的。

除此以外，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，新興產(chǎn)業(yè)不斷涌現(xiàn)，其中有大量的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，兼具了制造業(yè)和服務(wù)業(yè)的雙重性質(zhì)，很難進(jìn)行嚴(yán)格的區(qū)分和界定，在繳納增值稅還是營業(yè)稅的選擇上，形成了模糊地帶，也模糊了中央和地方稅務(wù)管理機構(gòu)的征管范圍，甚至造成了爭搶稅源的現(xiàn)象。

2 試點情況及效果分析

2.1 改革效果總體良好

首先，減輕了重復(fù)征稅的問題，小規(guī)模納稅人明顯受益。自2012年“營改增”在上海試點以來，有數(shù)據(jù)顯示，各項政策措施的運行狀況總體良好，特別是小規(guī)模納稅人稅負(fù)明顯下降，近7成的小規(guī)模納稅人由原來繳納5%的營業(yè)稅調(diào)整為了按3%繳納增值稅，稅負(fù)下降近40%，帶動新增就業(yè)崗位70余萬個。從這一點來說，“營改增”的減稅效果是比較明顯的，這就為眾多小企業(yè)的發(fā)展提供了良好的經(jīng)濟政策環(huán)境，為小企業(yè)的發(fā)展注入了新的活力。

其次，有助于服務(wù)業(yè)的加快發(fā)展。增值稅的抵扣機制有效地促進(jìn)了服務(wù)業(yè)企業(yè)優(yōu)化經(jīng)營模式、加快設(shè)備更新，增強了自我發(fā)展的能力，提高了市場競爭力，增加就業(yè)，促進(jìn)民生。統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，2013年全國第三產(chǎn)業(yè)增加值占GDP的比重約為46.1%，同比提高了1.5個百分點。

第三，有助于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整?！盃I改增”作為一項結(jié)構(gòu)性減稅政策，一方面要適當(dāng)?shù)販p輕企業(yè)和居民的稅負(fù)，另一方面通過明確的政策指引，進(jìn)行有增有減的結(jié)構(gòu)性調(diào)整，不僅要優(yōu)化稅收結(jié)構(gòu)，也促進(jìn)經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。從財政部2014年底公布的數(shù)據(jù)來看，第二、三產(chǎn)業(yè)稅收增速分別為5.1%和9.9%。三產(chǎn)稅收在全部稅收的比重也超過二產(chǎn)8.7個百分點，達(dá)到54.3%。一產(chǎn)的稅收比重很小，僅為0.2%。

2.2 部分行業(yè)企業(yè)稅負(fù)不減反增

在試點中，反映最為強烈的就是交通運輸業(yè)。有學(xué)者也對試點地區(qū)的交通運輸業(yè)“營改增”后的稅負(fù)情況進(jìn)行了測算，在綜合考慮了增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)利潤、所得稅及城建稅和教育費附加后，當(dāng)營業(yè)成本中涉及的直接材料等能夠取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，并且其含稅價格至少要達(dá)到含稅營業(yè)收入的47.5%，可抵扣的進(jìn)項稅額應(yīng)達(dá)到或超過含稅收入的6.89%，納稅企業(yè)才能從“營改增”的改革中獲益，整體稅負(fù)下降，否則，企業(yè)將可能會受損。

而現(xiàn)實的問題是，此前，對一般納稅人企業(yè)，交通運輸業(yè)適用的營業(yè)稅稅率為3%，改革后，按照11%的稅率征收增值稅。中國物流與采購聯(lián)合會篩選了65家從事運輸、倉儲、快遞和貨代一種或多種業(yè)態(tài)的物流企業(yè)，經(jīng)過測算后發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)在2008年-2010年年均營業(yè)稅的實際負(fù)擔(dān)率為1.3%，其中運輸業(yè)務(wù)負(fù)擔(dān)率為1.88%。而按照新政11%的增值稅稅率，即使貨物運輸企業(yè)發(fā)生的可抵扣購進(jìn)項目中全部可以取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣，企業(yè)實際增值稅負(fù)擔(dān)率也會增加到4.2%，增幅達(dá)到了123%。

除了問題最為突出的交通運輸業(yè)以外，人力資源密集型的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)可能也面臨著類似的問題。以管理、咨詢類的公司為例，假設(shè)公司收入為500萬元，征收營業(yè)稅5%，為25萬元，“營改增”后按照6%的稅率應(yīng)繳納30萬元的增值稅，若其取得的可抵扣的進(jìn)項稅大于5萬元，稅負(fù)降低，否則會加重。而此類公司除辦公設(shè)備外，很少需要更新大型資產(chǎn)，也不會有大量生產(chǎn)用原材料和低值易耗品的購進(jìn)，因此，能夠取得的可抵扣的進(jìn)項稅是很有限的，這就導(dǎo)致了其稅負(fù)實際是不減反增。

如果企業(yè)的稅負(fù)不減反增，勢必會加大企業(yè)的運營成本，而成本的上升如果超過了企業(yè)的承受能力，他們只能通過提價來轉(zhuǎn)移壓力，最終都會轉(zhuǎn)嫁到消費者身上，甚至導(dǎo)致整體物價的上揚，這也是我們不愿意看到的結(jié)果。

3 發(fā)展趨勢展望

盡管在個別行業(yè)出現(xiàn)了改革后稅負(fù)加重的情況，但是總體來看，改革所取得的良好成果還是毋庸置疑的。嚴(yán)格發(fā)票管理，逐步解決企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票難的情況；加快稅率體系改革建設(shè)，實行更加合理、更符合企業(yè)實際的稅收政策，整合行業(yè)資源，促進(jìn)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級發(fā)展；對過渡期和試點期的企業(yè)面臨稅負(fù)增加的情況，建立與完善財政補償機制，適當(dāng)?shù)剡M(jìn)行財政扶持，將結(jié)構(gòu)性減稅真正落到實處，惠及各行業(yè)企業(yè)，促進(jìn)經(jīng)濟轉(zhuǎn)型發(fā)展。