劉文姣，劉 青

（遼寧師范大學 會計系，遼寧 大連 116029）

近日，我國財政部有關負責人就推進權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革有關問題答了記者問。近些年來，一些人大代表、政協(xié)委員和很多專家學者也紛紛建議轉變我國行政單位的會計核算職能，建立健全行政單位的會計制度體系。國務院已批轉了財政部 《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，全面地將黨的十八屆三中全會關于權責發(fā)生制的會計改革精神落到實處。

1 行政單位現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制存在的問題

（1）在經(jīng)濟業(yè)務確認方面存在問題。在核算過程中，收付實現(xiàn)制是將現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生期間內全部記作收入和費用，而不考慮與現(xiàn)金收支相連的經(jīng)濟業(yè)務實質上是否發(fā)生。由于這種會計處理經(jīng)濟業(yè)務的方式不考慮預收、預付、應收、應付的問題，會計期末也不做會計調整。雖然能客觀地的體現(xiàn)出行政單位的現(xiàn)金流量狀況，但由于收入和支出在時間配比上的不同，會使各單位在確認經(jīng)濟業(yè)務上存在差異。例如，某行政單位2013年1月份發(fā)生如下兩筆經(jīng)濟業(yè)務：①預付本單位全年的水電費120000元；②收到2012年8月某單位欠款10000元。當采用現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制核算時，1月份本單位會計部門應確認收入10000元，支出120000元。顯而易見，具體歸屬于某一個月份實際上發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務是不符合實際的。對于120000元水電費是2013年12個月共同發(fā)生的，同樣的，10000元借款是2012年8月已發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，以上款項不該由1月份全部確認，只是實收付的現(xiàn)金發(fā)生了遲緩流動而已。若經(jīng)濟業(yè)務確認方式不同，會計年末產(chǎn)生的結余就不相同，從而導致會計信息與實際不符，缺乏真實性。

（2）在會計成本核算上存在問題。以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算過于簡單，對經(jīng)營性業(yè)務和非經(jīng)營性業(yè)務在具體核算上沒有具體的劃分，導致在進行成本核算上產(chǎn)生混亂。在行政單位固定資產(chǎn)上沒有進行成本核算，所提供的核算數(shù)據(jù)較為籠統(tǒng)。例如，某行政單位一臺打印機原值10000元（假定不考慮凈殘值，預計使用10年）現(xiàn)在使用了5年，按照收付實現(xiàn)制核算，將不計提折舊，年末該打印機賬面價值仍為10000元，但實際上機器肯定會發(fā)生磨損，產(chǎn)生折舊。其所提供的不完整的會計信息將無法為會計信息使用者的謹慎決策、監(jiān)管實施和審批預算提供有效的依據(jù)。對行政單位本身來說，容易造成資金浪費，對其成本管理和績效評價都有不利的影響。

（3）在編制會計報表方面存在問題?，F(xiàn)行的行政單位會計報表的編制是以會計平衡原理來編制的，即支出和資產(chǎn)兩者之和等于凈資產(chǎn)、負債和收入三者之和。由于資產(chǎn)負債表反映的是某一時點上的靜態(tài)財務狀況，而收入和支出反映的是在一定時期內動態(tài)的經(jīng)營成果。將動態(tài)、靜態(tài)的信息，財務狀況、經(jīng)營成果混合在一起，造成了會計信息的混淆。同時，各項報表內容反映的信息過于簡單，項目列示不科學、不完整，及時性得不到保證，這樣就容易造成外部信息使用者無法全面了解行政單位的財務信息，從而做出了與事實不符的決策。

2 引入權責發(fā)生制的必然性

2.1 是我國行政單位會計改革的必然要求

在計劃經(jīng)濟體制時期，國家對經(jīng)濟活動采取直接指令性行政管理，在一定階段內將各個經(jīng)濟參數(shù)指標、評價績效控制在計劃范圍之內。而隨著經(jīng)濟體制市場的不斷提高，政府和市場在經(jīng)濟運行中的分工逐步明晰，政府逐步退出對經(jīng)濟的直接干預而轉向了綜合的宏觀調控，使財政經(jīng)濟信息變得真實化、透明化。在這種經(jīng)濟體制下，需要行政單位提供最為全面、準確的會計信息。而我國行政單位現(xiàn)行的以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算是無法滿足的。2012年12月6日，國務院正式頒布了《事業(yè)單位會計制度》，并于2013年1月1日正式在全國范圍內實施。制度規(guī)定在事業(yè)單位按照以權責發(fā)生制為基礎的會計核算。通過一段時間的運行，充分證明，與收付實現(xiàn)制相比，權責發(fā)生制有著收付實現(xiàn)制無法超越的優(yōu)點。

2.2 是如實反映行政單位業(yè)務收支結余情況的必然要求

在采用權責發(fā)生制核算時，一切要素時間的確認，均以權力已經(jīng)形成或義務已經(jīng)發(fā)生為標準，能夠將其損益的記錄分期進行，每期的損益計算都反映了所有屬于本期的真實經(jīng)營業(yè)績。如上例中2013年1月經(jīng)濟業(yè)務按照權責發(fā)生制來核算，應只確認支出本月水電費10000元。其他水電費由本年剩下各月份均攤，而收到的10000元欠款，應于2012年8月在發(fā)生時就確認，本月不作處理。以上的會計處理完全是實際發(fā)生的情況，與事實一致，這是以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算無法做到的。以權責發(fā)生制為基礎的會計核算能正確反映本期業(yè)務的所得和消耗，使得期末收支結余配比，更加合理可靠地反映各種資源的真實價值，同時權責發(fā)生制引入之后，可以對以往的收付實現(xiàn)制中產(chǎn)生的信息偏差進行校正，使會計信息更加全面地反映單位財務的實際情況，提高對各種資源的使用效率，也為領導者的合理決策起到了關鍵性的參考。

2.3 是減少行政單位債務風險和有效評價績效的必然要求

隨著行政單位財政收支的不斷擴大，以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算已無法清楚地反映各方面有關的成本費用及債務利息，完成對行政單位資產(chǎn)債務的宏觀掌控。相比之下，以權責發(fā)生制為基礎的會計核算能夠較真實地反映某一年度內發(fā)生的財務狀況、負債情況及各部門的成本費用，并對資產(chǎn)起到監(jiān)督和管理的作用，使單位的資產(chǎn)成本在核算上更加具有實際意義。如上打印機的例子中，若以權責發(fā)生制核算就會計提折舊 （按直線法）5000元，年末該打印機資產(chǎn)凈值為5000元，這樣充分考慮到了固定資產(chǎn)的磨損折舊，可以細致地核算出固定資產(chǎn)的現(xiàn)值。對本單位財力的評估、未來風險的判斷起到了重要的作用。有利于行政單位對本單位資產(chǎn)和負債的管理和監(jiān)督，為單位緩節(jié)潛在的資金壓力做出合理的籌劃方案。同時成本費用的核算將會被更加全面真實地反映出來，為管理者宏觀決策提供更有效的會計信息，促進行政單位深化改革。

3 有效全面地推行權責發(fā)生制的措施

鑒于國家財政部頒發(fā)的有關 《推進權責發(fā)生制政府綜合財務報告改革》的方案，我們應該遵循方案的宗旨和思想，基于我國行政單位的現(xiàn)狀，堅持基本的原則，采取最有效的措施，確保這次改革的順利進行。但這次改革是一項長期、艱巨的系統(tǒng)工程，在進程中我們難免會遇到一些阻撓，希望有關人員應積極面對，敢于開拓創(chuàng)新。本文提出幾點建議供給參考。

3.1 吸取經(jīng)驗、借鑒優(yōu)勢

從1990年起，西方部分發(fā)達國家為了提高會計信息的透明度，進一步防范財政經(jīng)濟的風險，引入了權以責發(fā)生制為基礎的會計核算制度并在行政單位運行，解決了收付實現(xiàn)制表現(xiàn)不完整合理的一面，取得了較為欣慰的成果。以新西蘭政府會計為例，在20世紀80年代中期，新西蘭最早開始在行政單位推行會計職能轉變改革，成功地將政府財政由虧損扭轉為盈利。目前，我國行政單位會計正處于改革試點的初期，對于我國來說，應借鑒實踐中相關案例，深入研究其中方法，并根據(jù)本國各個地區(qū)環(huán)境的不同，研究其可行性，為實踐尋求更好的理論支撐。由相關國家改革經(jīng)驗可知，會計核算職能改革要以完善法律框架為改革的基礎，頒布相法律是推動其他工作展開的重中之重。目前我國只有《預算法》《會計法》《審計法》，與實施權責發(fā)生制為基礎的行政單位所需要的法律環(huán)境還有一定差距，因此，首先要修訂有關法規(guī)和頒布新的法律制度。我國作為發(fā)展中的人口大國，在政治、經(jīng)濟、文化等方面與西方發(fā)達國家差異較大，所以在借鑒西方會計改革經(jīng)驗的同時，應充分考慮本國的基本國情，因地制宜，探索出一條適合我國行政單位并具有中國特色的會計改革之路。

3.2 繼承發(fā)展、改革創(chuàng)新

通過有效的學習及深入的實踐活動，我國將探索出一條適合行政單位會計核算的改革之路，但要實現(xiàn)高績效體制目標，必須加強改革創(chuàng)新，提高技術運用效率。對會計專業(yè)人員的技術掌握和操控能力的培訓就顯得尤為重要，除了對行政單位的會計人員進行必要的培訓和教育之外，還應要求其財務人員對會計信息的含義及利弊有更為深入的認知，建議單位增設有強度的專業(yè)職能考核，只有在對專業(yè)知識業(yè)務充分熟練掌握的基礎之上才會改革創(chuàng)新。在對行政單位的會計改革的進程中，相關人員要學會對核算方法的靈活處理，不能局限于對原有制度的生搬硬套。如權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制并不是兩種完全對立的會計核算方法，無論是以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算方式，還是以權責發(fā)生制為基礎的會計核算方式都有其各自的優(yōu)點及缺陷，行政單位實施權責發(fā)生制，并不意味著完全淘汰收付實現(xiàn)制，采用混合雙重式的會計基礎，將兩者并存服務于行政單位，相互補充發(fā)揮其優(yōu)勢，將是創(chuàng)新出一種新的會計制度的最佳選擇。

3.3 循序漸進、堅定不移

在行政單位全面地實施以權責發(fā)生制為基礎的會計核算改革不可能一蹴而就，權責發(fā)生制行政單位會計是一個全方位、系統(tǒng)的改革工程。從相關國家經(jīng)驗來看，在引入初期會出現(xiàn)很多問題，如交接偏差，成本費用高等，根據(jù)我國現(xiàn)狀建議采用漸進式改革模式。在實踐過程中應做好兩種模式共存的策略，選擇性地保留收付實現(xiàn)制的核算形式，再結合具體情況漸漸使用引入權責發(fā)生制，以免初期全面實施權責發(fā)生制的不適應。另外，行政單位目前推行的權責發(fā)生制還沒有全面大范圍地進行，針對我國各地區(qū)發(fā)展參差不齊的狀況，應在具有代表性的地區(qū)試點后進行分布分批推廣。可以先在一些發(fā)達地區(qū)推行，先達到修正的制度，穩(wěn)定后，再以這些城市作為模板，由局部到整體，向全面權責發(fā)生制邁進。這樣的方式不僅能充分考慮人們的適應能力，還可以隨時糾正改革中的偏差，有利于保證改革的持續(xù)穩(wěn)定，大大降低改革的整體成本。

4 全面推行權責發(fā)生制改革應注意的問題

2009年9月，我國率先在海南省啟動了行政單位會計推行權責發(fā)生制核算改革試點的工作。通過海南試點可見，雖然會計改革在海南行政單位實踐中取得了實質性的進展，由于其會計改革仍存在著特殊性，改革模式尚未成熟，在沒有全面合理的改革方案部署之前，必然遭受質疑。所以要在行政單位全面推行以權責發(fā)生制為基礎的會計核算，并沒有想象中那么樂觀，需在以下方面加以注意。

（1）對于較長時間以來行政單位實施的以收付實現(xiàn)制為基礎的會計核算，它具有簡單易行、通俗易懂的特點，很長時間已被人們所習慣和認知，無論是會計人員還是普通人群都不需要時間去適應。而以權責發(fā)生制為基礎的會計核算制度不僅僅是被人們所接受這么簡單，在進行較為復雜的成本核算、貨幣資金收付、債務費用攤提等方面，都需要復雜的程序和更多強制性的規(guī)定，這些工作的具體實施都具有一定難度。

（2）在財務結果的計量上有一定的連續(xù)性和系統(tǒng)性，在新舊會計核算模式的轉變上，處理交接還原規(guī)程過于麻煩，這種新舊模式的過渡銜接一旦處理不好，或者因為由原單位人員的疏忽就可能造成錯誤，導致財務混亂，這將會帶來不可估量的高昂代價。就其本身來說，以權責發(fā)生制為基礎的會計核算發(fā)生的實際成本就很高，再加上風險性的不確定因素，可能會遭受來自各方面的阻力和質疑。

5 結論

在世界經(jīng)濟全球化的今天，中國的市場經(jīng)濟正在突飛猛進地發(fā)展，行政單位已經(jīng)變得越來越企業(yè)化了，隨之對其會計信息的要求也將越來越系統(tǒng)化。以權責發(fā)生制為基礎的會計核算制度剛剛在行政單位得以運行，這種會計改革是否能實際發(fā)揮作用，并能夠在行政單位全面實施推廣還有待于檢驗。

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