羅龍初，江聯(lián)華，程日華，鄒艷芳，黃 赟

（南昌市新建區(qū)地稅局，南昌 330100）

稅收法治視野下實(shí)質(zhì)重于形式原則的適用

羅龍初，江聯(lián)華，程日華，鄒艷芳，黃 赟

（南昌市新建區(qū)地稅局，南昌 330100）

全面推進(jìn)稅收法治建設(shè)是當(dāng)下各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的重要課題。作為稅法適用原則的“實(shí)質(zhì)重于形式”，由于缺乏成熟的理論支撐和科學(xué)的立法規(guī)定而備受爭(zhēng)議。一方面，該原則的適用既能規(guī)避避稅行為以確保稅收財(cái)政安全，也便于稅務(wù)機(jī)關(guān)靈活執(zhí)法、維護(hù)并促進(jìn)稅收的實(shí)質(zhì)公平；另一方面，該原則的適用又與稅收法定主義存在沖突，容易異化為稅務(wù)機(jī)關(guān)完成稅收指標(biāo)的工具，以致?lián)p害納稅人的權(quán)利。稅收法治視野下，實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)當(dāng)在嚴(yán)格堅(jiān)持稅收法定主義的前提下，有限度地根據(jù)個(gè)案適用，方能發(fā)揮其應(yīng)有的正能量。

稅收法治；形式重于實(shí)質(zhì)；實(shí)質(zhì)課稅；稅收法定；納稅人權(quán)利

法治是國家治理體系和治理能力的重要依托，而稅收是實(shí)現(xiàn)國家職能的根本保障，因而法治必然會(huì)從一種治稅手段發(fā)展成為稅收治理的基本方式，稅收法治必然成為稅收治理領(lǐng)域一場(chǎng)廣泛而深刻的革命。對(duì)此，國家稅務(wù)總局審在2015年2月27日發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)依法治稅的指導(dǎo)意見》（稅總發(fā)〔2015〕32號(hào)），明確了全面推進(jìn)依法治稅的指導(dǎo)思想、總體要求及實(shí)施路徑，指明了稅收法治的方向和道路。世界稅收法治實(shí)踐顯示，稅收法治的關(guān)鍵在于納稅人和國家、征稅機(jī)關(guān)之間法律關(guān)系的理順，相互之間的權(quán)利（力）邊界的科學(xué)界定以及稅收權(quán)力和納稅人權(quán)利協(xié)同的實(shí)現(xiàn)。作為稅法適用之“實(shí)質(zhì)重于形式原則”涉及到可能放縱納稅人的避稅行為和防止公權(quán)力的濫用的兩種價(jià)值選擇，是實(shí)現(xiàn)稅收法治必然面臨的難題。因此，在稅收法治視野下，面對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”之文字不斷頻見于財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件之事實(shí)，不得不思量“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的科學(xué)內(nèi)涵以及適用該原則可能侵犯納稅人合法權(quán)益的修正之道。

1　實(shí)質(zhì)重于形式原則的前世今生

從歷史上來看，實(shí)質(zhì)重于形式原則濫觴于美國最高法院1935年的Gregory v. Helevring一案的判決，被引用于1945年的Commissioner v. Court Holding Co的判決中，在1959年的Commissioner v. Hansen案中被再一次重申:納稅人安排的交易，其形式與實(shí)質(zhì)并不一定完全符合甚至完全背離，且該安排的實(shí)質(zhì)違背了稅法立法意圖而必須加以追究時(shí)，則應(yīng)當(dāng)考慮其實(shí)質(zhì)而忽略其形式。隨后，被許多案件判決予以了引用。換言之，實(shí)質(zhì)重于形式原則是美國通過一系列司法實(shí)踐建立起來的，強(qiáng)調(diào)決定稅收結(jié)果的是交易的實(shí)質(zhì)而非形式。這一原則后來被其他英美法系或普通法系國家借鑒與適用，并最終發(fā)展成為了西方發(fā)達(dá)國家治理避稅的法律原則。

與英美法系國家不同的是，大陸法系國家是通過成文法律確立其實(shí)質(zhì)重于形式原則的:實(shí)質(zhì)課稅原則。該原則源于1919年德國的《帝國稅收通則》所提出的“稅法的解釋，應(yīng)考慮其經(jīng)濟(jì)意義”，俗稱“經(jīng)濟(jì)觀察法”。之后，日本稅法學(xué)界在吸收該理念的基礎(chǔ)上，提出了“實(shí)質(zhì)課稅原則”概念，繼而在韓國和我國的臺(tái)灣地區(qū)發(fā)揚(yáng)光大。

事實(shí)上，實(shí)質(zhì)重于形式原則與實(shí)質(zhì)課稅原則是一致的，兩者都是在“形式”與“實(shí)質(zhì)”不一致時(shí)，強(qiáng)調(diào)“實(shí)質(zhì)”的重要性，主要的區(qū)別在于前者適用于英美法系國家而后者適用于大陸法系國家。因而，可以說實(shí)質(zhì)課稅原則實(shí)質(zhì)是大陸法系國家實(shí)行的實(shí)質(zhì)重于形式原則的另一種稱謂；兩者有著異曲同工之妙。

2　實(shí)質(zhì)重于形式原則的法律地位

一般而論，實(shí)質(zhì)重于形式原則是指依據(jù)交易“實(shí)質(zhì)”而不僅僅是交易“形式”來適用稅法。進(jìn)一步而論，如果一項(xiàng)交易的實(shí)質(zhì)與其形式相左時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)或司法可以根據(jù)實(shí)質(zhì)重新塑造一個(gè)交易。簡言之，就是強(qiáng)調(diào)觀察交易實(shí)質(zhì)。

法理學(xué)上，“形式指的是法律內(nèi)在的東西，實(shí)質(zhì)指的是法律外部的世界，就像形式正義與實(shí)質(zhì)正義的差別一樣”。從思想上看，相對(duì)形式主義的僵化和機(jī)械而言，實(shí)質(zhì)主義是先進(jìn)的、進(jìn)步的。但在法學(xué)領(lǐng)域，對(duì)實(shí)質(zhì)的把握又是通過各種法律形式得以實(shí)現(xiàn)的。如果完全不顧形式，法律根本無法起到對(duì)事實(shí)的規(guī)范作用。在具體的稅收交易事務(wù)中，事實(shí)上是納稅義務(wù)人而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)交易事實(shí)具有信息優(yōu)勢(shì)，理性納稅人通常依預(yù)期的稅收效果來相應(yīng)的選擇交易形式?？傮w而論，來源于交易或系列交易的稅收結(jié)果是明晰的、爭(zhēng)議不大，并與納稅人所選擇的交易形式相一致。然而在少數(shù)案件中，對(duì)特定交易的實(shí)質(zhì)及相應(yīng)法律文檔所表現(xiàn)的形式卻有不同的理解。因此，學(xué)理上存在較多爭(zhēng)議。

正是基于不同的理解，實(shí)質(zhì)重于形式原則的法律地位見仁見智，因而產(chǎn)生了稅法基本原則、稅收立法原則、稅法解釋原則、稅法適用原則以及稅法漏洞補(bǔ)充方法等學(xué)說。從緣起來看，實(shí)質(zhì)重于形式原則是在英美法系國家主要通過司法實(shí)踐逐步建立并完善起來的，主要是為了解決避稅的脫法性，是針對(duì)各案實(shí)施的。即便是德國的“經(jīng)濟(jì)觀察法”也是要求稅法的解釋應(yīng)考慮稅法調(diào)整對(duì)象的經(jīng)濟(jì)關(guān)系和相關(guān)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象而不要拘泥于法律文字的表述。從實(shí)踐來看，實(shí)質(zhì)重于形式原則也只有在存在稅收規(guī)避、虛偽行為等情況時(shí)，適用該原則對(duì)于有效征稅具有重要作用，并不能貫徹稅法制定和實(shí)施的始終。從功能來看，機(jī)械的稅收法定主義以及其所推崇的文義解釋，即嚴(yán)格從稅收文本出發(fā)理解和適用稅法存在局限性，而實(shí)質(zhì)重于形式原則能不局限于法律文本及法律條文的字面意思，使得那些實(shí)質(zhì)上違背法律立法意圖的行為得到應(yīng)有的懲戒。從效果來看，在稅收立法和司法層面引入實(shí)質(zhì)重于形式原則，透過法律形式的表面在一定程度上能更好的實(shí)現(xiàn)稅法上的公平，但是在執(zhí)法領(lǐng)域引入該原則賦予稅法機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，是否會(huì)造成征稅權(quán)的濫用以及納稅人合法權(quán)利空間的擠占，值得理論和實(shí)務(wù)界的共同思考。因此，實(shí)質(zhì)重于形式原則既是稅收立法和司法的重要原則，也是稅法解釋與適用的重要方法。

3　實(shí)質(zhì)重于形式原則適用的困境

不論是實(shí)質(zhì)重于形式原則，還是其孿生兄弟實(shí)質(zhì)課稅原則，對(duì)于中國的稅收法治而言均是舶來品，既缺少法律的明文規(guī)定也匱乏生根的肥沃土壤，因而在我國很難得到充分實(shí)施。因此，在全面推進(jìn)依法治稅建設(shè)的關(guān)鍵期，中國需要正視實(shí)質(zhì)重于形式原則實(shí)踐現(xiàn)狀并正本清源以助力稅收法治藍(lán)圖的實(shí)現(xiàn)。

3.1實(shí)質(zhì)重于形式原則的中國實(shí)踐

立法體現(xiàn)。雖然我國并沒有冠以“實(shí)質(zhì)重于形式原則”的稅法條款，但是稅法規(guī)范性文件中有不少條款體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式原則:一是稅收基本法，比如《稅收征收管理法》（2001年制定，2013年修正）第36條；《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（2002年）第54、55條；二是稅收單行法，例如《企業(yè)所得稅法》（2008年）第41、45、47條；《增值稅暫行條例》（1993年）第7條；《消費(fèi)稅暫行條例》（1993年）第10條；三是稅收規(guī)章及文件，例如《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅扣除管理辦法》（2005年）第46條；《一般反避稅管理辦法（試行）》（2015年）第5條。

表現(xiàn)形式。概括而言，實(shí)質(zhì)重于形式原則在我國稅收規(guī)范性文件表現(xiàn)形式主要有如下幾種:一是確定納稅主體。經(jīng)濟(jì)交易的復(fù)雜性和法律的滯后性使得立法不可能準(zhǔn)確對(duì)納稅主體做出完整的、全面的規(guī)定，從經(jīng)濟(jì)生活和經(jīng)濟(jì)事實(shí)的實(shí)際出發(fā)，有利于確定真正的、實(shí)質(zhì)的納稅主體。如《稅收征收管理法》（2001年制定，2013年修正）第49條規(guī)定:“財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算的承包人或者承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅?！倍顷P(guān)聯(lián)企業(yè)納稅調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅法》（2008年）第41條所規(guī)定的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則；第45條所規(guī)定的利潤擬制分配規(guī)則；第47條所規(guī)定的資本弱化規(guī)則；等要求關(guān)聯(lián)企業(yè)非獨(dú)立往來納稅調(diào)整，均包含了實(shí)質(zhì)重于實(shí)質(zhì)的理念。三是特別納稅調(diào)整?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（2008年）與《一般反避稅管理辦法（試行）》（2015年）規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于濫用稅收優(yōu)惠、濫用稅收協(xié)定、濫用公司組織形式、利用避稅港避稅以及其他不具有合理商業(yè)目的避稅安排，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則實(shí)施特別納稅調(diào)整。此外，值得一提的是，2008年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》修訂時(shí)，增加了“實(shí)質(zhì)重于形式原則”，規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不僅僅是其法律形式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

3.2實(shí)質(zhì)重于形式原則適用的困境

實(shí)質(zhì)重于形式原則與稅收法定原則沖突。稅收法治革命關(guān)鍵在于“落實(shí)稅收法定原則”，這是因?yàn)槎愂辗ǘㄔ瓌t是稅法中的“帝王規(guī)則”。簡單來說，稅收法定原則是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)和稅法的各類構(gòu)成要素必須且只能由法律予以明確規(guī)定，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。稅收法定原則的實(shí)質(zhì)是通過法律明定的形式，極大可能排除征稅機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)，防止國家對(duì)公民私產(chǎn)的無限度的侵犯。而實(shí)質(zhì)重于形式原則追求經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)，這樣不可避免地會(huì)賦予征稅機(jī)關(guān)一定的自由裁量權(quán)，且此權(quán)力難以限制。此外，實(shí)質(zhì)重于形式原則內(nèi)容的明確化程度低，不能直接確定主體的權(quán)責(zé)利，適用具有開放性與不確定性，從而與稅收法定原則強(qiáng)調(diào)的法律規(guī)定是課稅的唯一依據(jù)存在背離。因此，實(shí)質(zhì)重于形式原則的頻發(fā)使用會(huì)導(dǎo)致稅收法定原則的架空，導(dǎo)致任何稅法規(guī)定都可以通過實(shí)質(zhì)重于形式原則的運(yùn)用而進(jìn)行擴(kuò)大解釋，易損害和削弱稅法的權(quán)威，以致侵犯納稅人合法權(quán)益。

實(shí)質(zhì)重于形式原則立法規(guī)定先天不足。就文本而言，嚴(yán)格“實(shí)質(zhì)重于形式原則”之文本表述僅僅出現(xiàn)在《一般反避稅管理辦法（試行）》（2015年）第5條和《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅扣除管理辦法》（2005年）第51條，兩者竟皆是國家稅務(wù)總局規(guī)章，位階低下顯而易見。就形式而言，如前所論及“實(shí)質(zhì)重于形式原則”主要分散在《稅收征收管理法》（2001年制定，2013年修正）、《企業(yè)所得稅法》（2008年）、《增值稅暫行條例》（1993年）、《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（2008年）等規(guī)范性文件中，缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，且涉及該原則的法律條款寥寥無幾。也就是說，我國的實(shí)質(zhì)重于形式原則主要是以財(cái)政部、國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件和條款呈現(xiàn)。就內(nèi)容而言，有關(guān)實(shí)質(zhì)重于形式原則的條款和規(guī)范性文件并沒有科學(xué)界定該原則的具體內(nèi)涵，規(guī)定其適用范圍、條件以及例外情形，明確經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的認(rèn)定方法和標(biāo)準(zhǔn)，甚至與該原則適用有關(guān)的核心概念，如“避稅”、“避稅安排”和“稅收利益”，都沒有得到明確的規(guī)定。

實(shí)質(zhì)重于形式原則適用配套制度不健全。首當(dāng)其沖的是整個(gè)社會(huì)稅收法治意識(shí)淡薄，稅收法定原則尚未成為稅收立法、司法和執(zhí)法的常態(tài)和“帝王規(guī)則”。以稅收立法來看，中國現(xiàn)行18種稅中，有15種均是以位階較低的行政法規(guī)規(guī)定的，這直接制約了實(shí)質(zhì)重于形式原則在稅收法治視域下適用的功效的發(fā)揮。其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法權(quán)約束機(jī)制不足，主要表現(xiàn)在:一是稅務(wù)機(jī)構(gòu)內(nèi)部約束機(jī)制羸弱。一方面基層稅務(wù)人員相對(duì)于稅務(wù)監(jiān)督管理部門掌握更多的稅務(wù)信息，其極易利用不對(duì)稱的信息從事自由裁量權(quán)尋租活動(dòng)，謀取私利，以致行政執(zhí)法責(zé)任難以落實(shí)。另一方面，目前稅務(wù)稽查的重點(diǎn)是納稅人的納稅行為而不是征收行為；稅收行政復(fù)議是一種被動(dòng)機(jī)制，只有納稅人申請(qǐng)才能啟動(dòng)。二是稅務(wù)機(jī)關(guān)外部監(jiān)督機(jī)制不足，主要是由于監(jiān)督程度不暢通且不透明，致使納稅人監(jiān)督積極性不高、社會(huì)公眾監(jiān)督缺乏法律支持、司法監(jiān)督受作用十分有限。會(huì)導(dǎo)致這樣的局面，很大程度上是因?yàn)槲覈?dāng)前稅務(wù)爭(zhēng)議解決制度的不完善，這也是實(shí)質(zhì)重于形式原則適用配套制度的第三個(gè)方面?！抖愂照魇展芾矸ā芳捌鋵?shí)施條例規(guī)定多數(shù)稅收爭(zhēng)議都有復(fù)議前置程序，同時(shí)我國沒有專門的稅務(wù)法庭。這就導(dǎo)致我國稅收行政案件少之又少，即使進(jìn)入訴訟程序的案件也未必能得到公正審理。

4　實(shí)質(zhì)重于形式原則適用的可能

實(shí)質(zhì)重于形式原則或?qū)嵸|(zhì)課稅原則能在世界范圍內(nèi)開花并結(jié)出豐碩的果實(shí)，是因?yàn)槠淠芊乐贡芏愋袨榈陌l(fā)生以增加稅收財(cái)政，便于執(zhí)法機(jī)關(guān)靈活執(zhí)法，促進(jìn)并維護(hù)稅收實(shí)質(zhì)公平。作為現(xiàn)代稅收治理的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，我國既不能將其視為洪水猛獸而拒之千里之外，也不能認(rèn)為其是靈丹妙藥而全盤消化。面對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則，其適用需要立足中國稅收法治現(xiàn)狀，審時(shí)度勢(shì)，才能發(fā)揮更好的功效。

4.1實(shí)質(zhì)重于形式原則與稅收法定原則的協(xié)調(diào)

如何處理實(shí)質(zhì)重于形式原則與稅收法定原則的關(guān)系，是解決前者適用的首要問題。目前有實(shí)質(zhì)重于形式原則優(yōu)先說、稅收法定原則優(yōu)先說和折中說。其中，折中說得到了廣泛的認(rèn)可，即認(rèn)為稅收法定原則與稅收公平原則分別是實(shí)現(xiàn)稅收正義的形式手段和實(shí)質(zhì)手段，而實(shí)質(zhì)重于形式原則是稅收公平的下位原則。因此實(shí)質(zhì)重于形式原則與稅收法定原則的關(guān)系是矛盾統(tǒng)一的辯證關(guān)系，稅收法定原則占據(jù)著主導(dǎo)地位。也就是說，實(shí)質(zhì)重于形式原則作為稅法的具體原則在發(fā)揮作用時(shí)，必須以稅法的最基本原則稅收法定原則為指導(dǎo)和統(tǒng)帥，進(jìn)行具體的細(xì)化規(guī)定以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)利用該原則擴(kuò)大自由裁量權(quán)而侵害公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)。這些細(xì)化規(guī)定包括但不限于以下規(guī)定:①適用實(shí)質(zhì)重于形式原則必須有明確的法律條款規(guī)定；②適用實(shí)質(zhì)重于形式原則解釋稅法時(shí)只能限于立法解釋，且只能是依據(jù)文理解釋；③司法和執(zhí)法部門適用實(shí)質(zhì)重于形式原則彌補(bǔ)稅法漏洞時(shí)只能有利于納稅人的漏洞彌補(bǔ)。

4.2實(shí)質(zhì)重于形式原則立法的補(bǔ)足

簡言之，稅收法治是稅收治理從“無法”到“有法”再到“良法”最終達(dá)到“善治”的過程。稅收法治視野下，實(shí)質(zhì)重于形式原則的適用也應(yīng)當(dāng)遵循此邏輯。首先需要在全面推進(jìn)稅收法治建設(shè)過程中，落實(shí)稅收法定原則，并制定稅法通則，并加快稅收法律化進(jìn)程將所有稅種上升為法律，以完成實(shí)質(zhì)重于形式原則的立法確認(rèn)。其次，提高稅收立法的質(zhì)量。實(shí)質(zhì)重于形式原則的抽象性與復(fù)雜性特點(diǎn)要求其適用必須有嚴(yán)格的條件和標(biāo)準(zhǔn)，這是現(xiàn)代稅制度國家所達(dá)成的共識(shí)。比如，美國為了保證其實(shí)施衍生了一系列具體實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)，如商業(yè)目的的標(biāo)準(zhǔn)、虛假交易標(biāo)準(zhǔn)以及步驟交易標(biāo)準(zhǔn)。因此，實(shí)質(zhì)重于形式原則法律化的過程中必須明確內(nèi)涵，適用條件和標(biāo)準(zhǔn)。已有的研究表明，實(shí)質(zhì)重于形式原則適用主要集中在課稅對(duì)象在經(jīng)濟(jì)上的歸屬、對(duì)無效及可撤銷行為的收益的課稅、對(duì)違法和違背善良風(fēng)俗行為的收益的課稅、對(duì)稅收規(guī)避行為的否認(rèn)。因此，我國立法也應(yīng)當(dāng)將該原則的適用范圍限定于此，并且需要滿足形式與實(shí)質(zhì)存在差異性、形式課稅不能實(shí)現(xiàn)稅收公平及稅收目的、適用者對(duì)差異性和適用必要性做出證明等條件。

4.3稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督機(jī)制的健全

稅收法治的核心命題是在良法與善治中實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利和稅收征管權(quán)力的最佳配比，而形式重于實(shí)質(zhì)原則的適用極有可能導(dǎo)致權(quán)力逃出籠子。倘若沒有完善的稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督機(jī)制時(shí)，那么一味追求稅收安全將侵犯納稅人的權(quán)利，進(jìn)而破壞稅收法治。健全稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督機(jī)制，稅務(wù)機(jī)關(guān)要信守稅收法定原則，不得違反稅收法律和經(jīng)依法授權(quán)制定的行政法規(guī)的規(guī)定，擅自做出“稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅”等決定；在行使行政裁量權(quán)時(shí)應(yīng)符合比例原則、程序正義等標(biāo)準(zhǔn)，并著力簡政放權(quán)，為納稅人提供更多的服務(wù)和便利。其次，進(jìn)一步細(xì)化特別納稅調(diào)整、關(guān)聯(lián)企業(yè)納稅調(diào)整等適用的程序規(guī)則，并提高其操作性以約束稅收權(quán)力的規(guī)范行使。此外，國家稅務(wù)總局還可以公開一些適用實(shí)質(zhì)重于形式原則的典型案例，以指導(dǎo)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)相類似問題的解決。

4.4稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的完善

當(dāng)下的稅收征管法爭(zhēng)議解決制度不利于實(shí)質(zhì)重于形式原則的適用法治化運(yùn)轉(zhuǎn)，易被“濫用”損害公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)，因此建議取消稅收征管法中的復(fù)議前置條款。一方面，樹立保護(hù)稅收行政人權(quán)利的理念以完善稅收行政復(fù)議制度，包括設(shè)置獨(dú)立的稅收復(fù)議機(jī)構(gòu)、暢通公眾參與渠道、簡化復(fù)議程序等。另一方面，建立行政區(qū)域稅務(wù)法院以完善稅收司法制度?？砂凑談ξ慕淌谔岢龅姆椒ê筒襟E，將稅務(wù)司法管轄權(quán)在制度上劃分至各跨行政區(qū)域法院，設(shè)立稅務(wù)案件合議庭，明確稅務(wù)案件作為一類案件處理；而后，在各跨行政區(qū)域法院內(nèi)部設(shè)立專門的稅務(wù)法庭來行使稅務(wù)司法管轄權(quán)；待稅務(wù)法庭的體系成熟后，再進(jìn)一步推進(jìn)跨行政區(qū)域稅務(wù)法院的設(shè)立。此外，構(gòu)建稅收行政訴訟與稅務(wù)訴訟的斜街機(jī)制，包括復(fù)議即停止稅款征收程序、納稅人無根據(jù)訴訟處以高額罰金、納稅人直接訴訟敗訴即承擔(dān)高額滯納金，以此實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利保障和稅務(wù)機(jī)關(guān)征收權(quán)的監(jiān)督，能為實(shí)質(zhì)重于形式原則適用提供善治平臺(tái)。

主要參考文獻(xiàn)

［1］肖太壽.中國國際避稅治理問題研究［M］.北京：中國市場(chǎng)出版社，2012.

［2］［日］金子宏.日本稅法［M］.戰(zhàn)憲斌，譯.北京：法律出版社，2004.

［3］［美］理査德·A·波斯納.法理學(xué)問題［M］.蘇力，譯.北京：中國政法大學(xué)出版社，2005.

［4］俞敏.稅收規(guī)避法律規(guī)制研究［M］.上海：復(fù)旦大學(xué)出版社，2012.

［5］張守文.稅法原理［M］.北京：北京大學(xué)出版社，2009.

［6］柯菲菲.我國實(shí)質(zhì)課稅原則研究之批判［J］.四川理工學(xué)院學(xué)報(bào)，2011（5）.

［7］劉劍文.落實(shí)稅收法定原則的現(xiàn)實(shí)路徑［J］.政法論壇，2015（3）.

10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.22.087

D922.22；F812.42

A

1673-0194（2015）22-0110-03

2015-10-19