劉艷華

（遼寧省阜新市彰武縣農(nóng)村社會養(yǎng)老保險(xiǎn)事業(yè)管理辦公室，遼寧阜新 123200）

一、共同控制下企業(yè)合并會計(jì)核算的特點(diǎn)

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》（征求意見稿）中將企業(yè)合并分為共同控制下企業(yè)合并和非共同控制下企業(yè)合并兩種類型，而共同控制下企業(yè)合并屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間一種特殊的交易方式，由此也決定其會計(jì)核算方式的特殊性，主要特點(diǎn)如下。

（一）共同控制下企業(yè)合并過程中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)、負(fù)債

從最終實(shí)施控制的角度來看，共同控制下企業(yè)合并不涉及外部的轉(zhuǎn)移和交換，即控制方在企業(yè)合并前后所能夠控制的凈資產(chǎn)不變，即使凈資產(chǎn)入賬價(jià)值與合并對價(jià)賬面價(jià)值存有差異，也不會產(chǎn)生商譽(yù)。

（二）統(tǒng)一會計(jì)政策

如果合并方與被合并方在企業(yè)合并前所采用的會計(jì)政策不相同，在將被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債調(diào)整入賬之前，應(yīng)基于重要性原則下統(tǒng)一被合并方的會計(jì)政策，即按照合并方的會計(jì)政策對被合并方的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行調(diào)整后，再進(jìn)行賬面價(jià)值確認(rèn)及入賬。

（三）被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債按賬面價(jià)值核算

共同控制下企業(yè)合并過程所取得的合并資產(chǎn)和負(fù)債均按被合并方的賬面價(jià)值核算，如果是控股合并，對于其賬面形成的長期股權(quán)投資價(jià)值，合并方應(yīng)按照合并日被合并方賬面上的價(jià)值乘以合并方所擁有的份額來確定其初始投資成本。

（四）集團(tuán)內(nèi)自我交易定價(jià)不公允

由于一般的購買行為確定交易價(jià)格都取決于市場競價(jià)機(jī)制，也就是討價(jià)還價(jià)的結(jié)果。但同一控制下的企業(yè)合并是在控制方主持下完成的，是集團(tuán)內(nèi)部的事項(xiàng)，不是市場中的交易，合并對價(jià)或發(fā)行股票的價(jià)值完全是控制方的意愿，不能體現(xiàn)市場因素，因此被合并雙方依舊以帳面價(jià)值結(jié)合比較能保證會計(jì)信息的可靠性。

（五）股東權(quán)益的調(diào)整

共同控制下企業(yè)合并不能夠按照企業(yè)購買法進(jìn)行核算，對于企業(yè)合并過程中，合并方所取得凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值差額不能計(jì)入當(dāng)期損益，而是進(jìn)行股東權(quán)益的調(diào)整，借差沖減資本公積，資本公積不足沖減的，再調(diào)整留存收益。

如果合并雙方中的一方存在虧損，則另一方合并前存在的留存收益將會起到彌補(bǔ)合并后企業(yè)虧損的作用。如果合并雙方不存在虧損，則可以為股東帶來更多的可供分配的留存收益，對主并企業(yè)股票價(jià)格的走勢帶來有利的影響，也使投資者對主并企業(yè)產(chǎn)生較高的評價(jià)。

在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》頒布之前，我國使用的是會計(jì)制度，而不是獨(dú)立的會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)合并也是按照會計(jì)制度中的有關(guān)規(guī)定和財(cái)務(wù)部的《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問題的暫行規(guī)定》來進(jìn)行會計(jì)處理。而我國大多數(shù)的企業(yè)合并為共同控制下的企業(yè)合并，所以采用賬面價(jià)值處理是實(shí)際可行、科學(xué)合理的，可以有效避免操縱利潤的出現(xiàn)。

二、對于共同控制下企業(yè)合并會計(jì)核算原則的思考

2006年2月新發(fā)布、2007年1月實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》表明：中國應(yīng)當(dāng)選擇的是允許購買法和權(quán)益結(jié)合法并存并對權(quán)益結(jié)合法的適用范圍實(shí)施嚴(yán)格限制的二元格局，該準(zhǔn)則的出臺將為我國企業(yè)合并交易的健康發(fā)展奠定更為堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

共同控制下的企業(yè)合并采用購買法或權(quán)益法對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的后果是不一樣的，在資產(chǎn)質(zhì)量較好的情況下，購買法會產(chǎn)生較低的利潤，而權(quán)利法卻存在虛增的利潤，遠(yuǎn)比購買法的要高。但采用購買法所產(chǎn)生的不可逾越的公允價(jià)值問題無法解決，如若取締權(quán)益法，將有損于我國企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和國際競爭力的提升。

對于共同控制下的企業(yè)合并，其實(shí)質(zhì)是集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)、負(fù)債的重新整合，最終控制方在合并前后并不會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)收益與損失。由于我國企業(yè)規(guī)模較小，企業(yè)合并還處于攻堅(jiān)階段，無法與西方大規(guī)模的跨國公司相競爭，因此從實(shí)質(zhì)重于形式的角度來講，我國共同控制下企業(yè)合并會計(jì)核算采用權(quán)益法更具合理性。但隨著國際會計(jì)委員會和美國會計(jì)委員會對權(quán)益法核算原則的取締，我國對權(quán)益法核算缺陷的探討也越來越多，其主要缺陷有以下幾種。

（一）權(quán)益法不能切實(shí)反映共同控制下企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)與資產(chǎn)價(jià)值

我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，共同控制下企業(yè)合并對于控制方并不產(chǎn)生額外的資產(chǎn)和負(fù)債，但對合并企業(yè)雙方來說卻是外部交易，在合并過程中產(chǎn)生的目標(biāo)企業(yè)凈資產(chǎn)與合并的性質(zhì)無關(guān)，不能切實(shí)反映企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)。

很多高科技企業(yè)除了實(shí)體資產(chǎn)外，其資產(chǎn)價(jià)值更多體現(xiàn)在科研人員的技術(shù)、企業(yè)的專利權(quán)、商標(biāo)等無形資產(chǎn)上。在高科技企業(yè)的合并中，如果按權(quán)益結(jié)合法處理企業(yè)合并，主并企業(yè)不需要支付任何代價(jià)就可使用這些高科技企業(yè)的無形資產(chǎn)，既可從中獲得可觀的利益，又不需要從中扣減或攤銷任何費(fèi)用。

（二）權(quán)益法容易被企業(yè)管理者用來操縱公司利潤

權(quán)益法核算雖然可以提高合并方的會計(jì)報(bào)表的可靠性和可比性，但也會造成利潤失真現(xiàn)象，極大地提高了合并方的凈資產(chǎn)收益率和每股收益，往往會被企業(yè)管理者用來操縱公司利潤、粉飾報(bào)表，不利于監(jiān)管部門的監(jiān)管工作。

（三）損害股東利益

企業(yè)合并過程中，合并方所取得凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值差額不能計(jì)入當(dāng)期損益，而是進(jìn)行股東權(quán)益的調(diào)整，借差沖減資本公積，調(diào)整留存收益。而股東在企業(yè)合并的計(jì)劃與實(shí)施過程中沒有發(fā)言權(quán)，只能被動的接受合并的結(jié)果，有損股東權(quán)益。

三、共同控制下企業(yè)合并權(quán)益法核算缺陷的解決對策

（一）完善共同控制下企業(yè)合并的范圍界定

因我國對共同控制下企業(yè)合并沒有嚴(yán)格的定義，對于其合并條件的規(guī)定也比較寬松，導(dǎo)致在實(shí)務(wù)處理中很難去界定。對此，我國在制訂企業(yè)合并準(zhǔn)則時(shí)，對準(zhǔn)則中的關(guān)鍵詞進(jìn)行嚴(yán)格定義，可以更多地參照APB16的有關(guān)規(guī)定，確定一些具體的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)限制條件，嚴(yán)格控制共同控制下企業(yè)合并的條件，盡量減少不必要的主觀判斷，以提高可操作性，對于不符合條件的均視為非共同控制下企業(yè)合并。

（二）建立健全共同控制下企業(yè)合并的相關(guān)法律法規(guī)

在完善共同控制下企業(yè)合并的范圍界定的同時(shí)，應(yīng)建立健全共同控制下企業(yè)合并的相關(guān)法律法規(guī)，以此才能從根本上解決企業(yè)合并問題。另外，應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)督部門對企業(yè)合并實(shí)務(wù)處理程序的監(jiān)督，并從《公司法》《注冊會計(jì)師法》以及《稅法》等相關(guān)法律法規(guī)中做出合理規(guī)范，以避免人為操縱利潤，擾亂資本市場。

（三）加強(qiáng)共同控制下企業(yè)合并的披露要求

新準(zhǔn)則對權(quán)益法的具體規(guī)定涉及合并資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、合并費(fèi)用的處理、統(tǒng)一會計(jì)政策的問題、合并報(bào)表的編制以及附注披露等方面，但對合并預(yù)案及合并公告書中模擬合并報(bào)表的編制、合并采用的會計(jì)方法及依據(jù)、合并雙方對于未來盈利的預(yù)測、會記報(bào)表追溯調(diào)整的性質(zhì)及結(jié)果等信息的披露沒有明確且嚴(yán)格的要求，因此相關(guān)部門應(yīng)該再加詳細(xì)規(guī)范合并公告書及報(bào)表等信息披露的格式、方法及內(nèi)容，同時(shí)加強(qiáng)有關(guān)部門的監(jiān)督，將理論應(yīng)用到實(shí)務(wù)中去。

四、總結(jié)

根據(jù)我國的基本國情，共同控制下企業(yè)合并采用權(quán)益法核算是合理的，雖然國際會計(jì)準(zhǔn)則取消了該核算方式，但對于中國仍是有效的，因此對于共同控制下企業(yè)合并核算采用權(quán)益法要求一定要合理有效的利用。在規(guī)范相關(guān)法律法規(guī)的同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)部門的監(jiān)督力度，以維護(hù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)及股東權(quán)益，確保財(cái)務(wù)報(bào)表能夠真實(shí)、準(zhǔn)確、公允的反映其相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，對違反相關(guān)規(guī)定及濫用法則法規(guī)的行為加以處罰，以達(dá)到共同控制下企業(yè)合并的權(quán)益法核算得到合理有效的利用。

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