文/秦 華

關(guān)于合并會計報表若干問題的探討

文/秦 華

隨著企業(yè)規(guī)模的壯大，越來越多的企業(yè)向集團化方向發(fā)展，對于有報表合并需求的企業(yè)來說，只有做好報表合并工作，才能夠準確全面的掌握企業(yè)經(jīng)營狀況，才能實現(xiàn)科學(xué)決策、高效決策。本文分析了企業(yè)合并會計報表的概念，對合并會計報表中所涉及的分析方法進行了研究，以期為企業(yè)合并會計報表提供借鑒。

合并報表；企業(yè)集團；分析方法

合并財務(wù)報表是用來表現(xiàn)企業(yè)整個的財務(wù)狀況的財務(wù)會計報表，報表由母公司制作，會計主體是包括母子公司的集團企業(yè)。母公司是指包括一個或者一個以上的子公司；子公司是指控股權(quán)在母公司的企業(yè)。由此看來，獲得法人的資格并且依照法律進行登記的控股企業(yè)就稱之為母公司。會計指南中的“實質(zhì)勝于形式”這一準則在財務(wù)報表中的實際應(yīng)用就是合并財務(wù)報表。它把整個集團公司看成是單一的經(jīng)濟實體，這是為了股權(quán)公司的股東和管理層的需要，匯集到一起反映公司內(nèi)有關(guān)成員公司的財務(wù)狀況。

一、 合并財務(wù)會計報表的基本方法

企業(yè)可以通過兩種辦法來得到另一個企業(yè)的擁有表決權(quán)的股份：第一，收購對方的股份，用自己公司的現(xiàn)金、票據(jù)、債券等其他資產(chǎn)或者優(yōu)先股去購買；第二，交換對方的股份，用自己公司的普通股，去交換對方公司相應(yīng)股票，即可完成股權(quán)合并。因此，企業(yè)通?？梢岳檬召I法與權(quán)益集合兩種方案實現(xiàn)合并，完成合并報表編制。

收買法，就是以處置其他資產(chǎn)的方式，處置被購置企業(yè)資產(chǎn)。在購置行為發(fā)生后，企業(yè)支出成本成為企業(yè)購買成本，即買方企業(yè)支出成本數(shù)等同于總購買數(shù)。例如，某企業(yè)利用現(xiàn)金、股票來實現(xiàn)企業(yè)購買，那么，此活動中發(fā)生的成本就應(yīng)當(dāng)是現(xiàn)金總額以及股票公允價值。由此可見，收買法運用過程中存在的主要特點。即被購買企業(yè)凈資產(chǎn)價值表現(xiàn)形式得到轉(zhuǎn)變，新的計價基礎(chǔ)產(chǎn)生，購買行為中，新的商譽得到確認，存在增值攤銷，二項共同作用直接影響到合并收益。

權(quán)益集合法就是兩個或者多個企業(yè)的股東交換他們具有表決權(quán)的普通股從而將他們的股權(quán)聯(lián)合在一起的處理辦法，對于所有者的權(quán)益有著直接的影響，是與收買法相反的方法。權(quán)益集合法的特點包括：編制合并報表時依然要使用被購買企業(yè)的資產(chǎn)和負債的賬面價值。因為其并沒有產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)，不需要確認在購買過程中而形成的商譽，企業(yè)的合并收益不會被商譽和增值攤銷影響。

二、 合并財務(wù)會計報表的過程

會計政策和會計期間的統(tǒng)一。會計政策與會計期間的統(tǒng)一包括兩個方面。一是子公司之間會計政策與會計期間的統(tǒng)一，二是母公司與各大子公司之間會計政策與會計期間的統(tǒng)一。具體流程為：子公司會計政策若與母公司之前不符，那么，子公司應(yīng)當(dāng)按照母公司要求進行調(diào)整，按照相同會計政策開展會計工作，若子公司會計政策不得隨意調(diào)整或調(diào)整存在困難，那么子公司應(yīng)當(dāng)按照我國企業(yè)會計準則，并盡可能貼合母公司會計政策，進行分部編制。若子公司與母公司的會計期間存在差異，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照母公司會計期間進行會計期間的調(diào)整，將子公司會計期間與母公司會計期間調(diào)整一致，若遇到困難或不得隨意調(diào)整，那么子公司應(yīng)當(dāng)按照會計準則，在盡量貼合母公司的情況下進行分部編制。

編制合并工作底稿，這一工作就是為合并企業(yè)會計報表做基礎(chǔ)工作。在合并工作底稿中，子公司與母公司財務(wù)報表中各項目及金額進行匯總或攤銷，最終計算出合并項目的資金或攤銷數(shù)額。

編制調(diào)整分錄和抵銷分錄。編制調(diào)整分錄和抵銷分錄是在合并工作底稿編制財務(wù)報表中重要的一步，是為消除集團企業(yè)合并之后內(nèi)部財務(wù)項目差異所開展的工作，工作過程中，會計分錄中借記與貸記項目并不是會計科目，而是財務(wù)報表項目。

計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額。主要包括各類資產(chǎn)項目、項目負債及項目費用等合并后的會計核算。

填列合并財務(wù)報表。在合并工作底稿中計算的資產(chǎn)、負債和費用類等等項目的合并金額，依次填寫完成正式的合并財務(wù)報表。

三、 關(guān)于企業(yè)合并財務(wù)會計報表方法的分析

(一)關(guān)于企業(yè)償債能力

償債能力就是指企業(yè)償還各種債務(wù)的能力。企業(yè)的償債能力可以用流動比率、速動比率、資產(chǎn)負債率、利息保障倍數(shù)等來顯示。債權(quán)人是相對于獨立的法人來說的，但是企業(yè)集團卻不是獨立的法人主體，所以法人擁有的合法財產(chǎn)才是債權(quán)人行使求償權(quán)的根據(jù)。因此合理有效的分析合并財務(wù)報表數(shù)據(jù)需要在個別財務(wù)報表數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上綜合考慮，才不會做出錯誤的信貸決策。

反映短期和長期償債能力的核心指標分別是流動比率和資產(chǎn)負債率。流動比率=流動資產(chǎn)/流動負債。資產(chǎn)負債率=負債總額/資產(chǎn)總額。流動比率是企業(yè)短期償債能力的表征，因此，流動比率越高，企業(yè)償債能力越強。資產(chǎn)負債率是企業(yè)長期償債能力的表征，企業(yè)低負債率的企業(yè)通常在長期償債中有較強能力。

(二)關(guān)于企業(yè)營運能力

企業(yè)的營運能力就是指企業(yè)的經(jīng)營管理者能夠有效的運用資產(chǎn)的能力，由此可以反映企業(yè)集團一定程度的經(jīng)營管理能力。企業(yè)的經(jīng)營能力還可以通過存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)率來反映。通過計算分析能夠反映企業(yè)資產(chǎn)運營效率和效益的指標來對企業(yè)的營運能力進行分析，對企業(yè)的營運能力進行評價，找到提高企業(yè)經(jīng)營效益的途徑。對企業(yè)營運能力進行分析可以更有效的評價資產(chǎn)營運的效率，并且發(fā)現(xiàn)其中存在的問題，分析企業(yè)的營運能力也是對于企業(yè)盈利能力和償債能力分析的基礎(chǔ)以及補充。

(三)關(guān)于企業(yè)的盈利能力

企業(yè)的盈利能力即企業(yè)集體能夠獲取利潤的能力，能夠反映一定程度上的管理者的營運業(yè)績。企業(yè)盈利能力可以通過主營業(yè)務(wù)的凈利潤率、資產(chǎn)報酬率等來反映。主營業(yè)務(wù)凈利潤率表明企業(yè)從其主營業(yè)務(wù)中獲取利潤的能力。主營業(yè)務(wù)凈利潤率受到許多因素影響，包括商品質(zhì)量、成本、價格、銷售量等等。資產(chǎn)報酬率反映了企業(yè)整體的盈利能力，比率越高盈利能力越強。

(四)關(guān)于企業(yè)的成長能力

未來盈利能力、利潤、規(guī)模的總稱，即為企業(yè)成長能力。不難看出，關(guān)注企業(yè)成長能力，就是要關(guān)注企業(yè)未來發(fā)展規(guī)模及趨勢，實現(xiàn)未來成長能力的科學(xué)評估，有利于獲取企業(yè)真正的價值信息。主營業(yè)務(wù)增長率、主營利潤增長率和凈利潤增長率都可以作為評價企業(yè)成長能力的指標。

四、 企業(yè)分析合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)注意的問題

(一)報表信息是否能切實為決策提供支撐

合并財務(wù)報表是整個企業(yè)的額財務(wù)狀況和經(jīng)營效果的反映，一些法人組成的會計主體是其面對的對象，通常，此類主體的性質(zhì)偏向經(jīng)濟性，而非法律性。而傳統(tǒng)財務(wù)報表的分析對象為企業(yè)法人，關(guān)注單體法人的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。通過分析傳統(tǒng)的合并財務(wù)報表認為，以單個企業(yè)為單位開展的企業(yè)集團需要個別財務(wù)會計報表為其提供經(jīng)濟決策信息而非合并財務(wù)報表。合并財務(wù)報表也并非對于企業(yè)的經(jīng)濟決策毫無作用，這取決于財務(wù)報表支持用于何處以及使用者的具體要求。企業(yè)合并財務(wù)報表的分析多集中于集團式企業(yè)，對象為股東、子母公司聯(lián)系，這就為集團宏觀戰(zhàn)略目標的制定提供了極為有利的支撐。

(二)怎樣在個別財務(wù)報表基礎(chǔ)上對合并財務(wù)報表進行分析

需要用到對比分析法在個別財務(wù)報表的基礎(chǔ)上對合并財務(wù)報表進行分析，對比分析法就是通過對比實際數(shù)與基數(shù)來顯示兩者的差異，由此分析經(jīng)濟活動的成績與存在的問題。還可以叫其對比法或比較分析法。所以分析時要將各公司當(dāng)做一個有機的整體而不是將各公司與集團整體狀況單獨對比。

(三)母公司能否作為合并財務(wù)報表對比分析的中心

編制合并財務(wù)報表主要是針對母公司反映集團的整體運營情況，所以母公司在其中擁有主要地位，且子公司的業(yè)務(wù)通常是圍繞母公司的主營業(yè)務(wù)開展來的。不過在個別情況下還需要進行更進一步的分析才能確定是否以母公司為分析中心，例如：第一，母公司本身只是投資型的控股公司，主要由子公司的經(jīng)營和管理來賺取利潤。這樣子公司就是在經(jīng)營主營業(yè)務(wù)，所以這時母公司更關(guān)注利潤而不是公司的發(fā)展，所以合并財務(wù)報表的分析以及經(jīng)濟決策應(yīng)該以子公司為中心；第二，母公司在主營業(yè)務(wù)及投資業(yè)務(wù)中的地位不突出，這種情況在實際情況中確實是存在的，所以就要用之前提到的對比分析法進行分析，通過對比，完成集團利益鏈中母公司主體地位的確認，并且要求持續(xù)強化母公司地位，從治理結(jié)構(gòu)出發(fā)，優(yōu)化管控模式，只有這樣，才能真正實現(xiàn)持久發(fā)展。

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[2]袁雪,楊方文. 合并財務(wù)報表分析方法探討[J]. 財會月刊,2009,20∶43-44.

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(作者單位：桂林蘇橋園建設(shè)開發(fā)有限責(zé)任公司)