任二營 靳萬一

一、案例介紹

2010年6月4日，田潤鋁業(yè)有限公司（以下簡稱“田潤鋁業(yè)”）與田園鋁業(yè)股份有限公司（以下簡稱“田園鋁業(yè)”）簽訂一份“生產(chǎn)設施及國有土地使用權轉(zhuǎn)讓協(xié)議”，將其所屬的年產(chǎn)能12.5 萬噸的電解鋁生產(chǎn)線及廠房、年產(chǎn)能6.5 萬噸的炭素生產(chǎn)線及廠房、所持三宗土地之國有土地使用權出售給田園鋁業(yè)，轉(zhuǎn)讓總價款7 億多元，其中：機器設備等動產(chǎn)約3 億元，房屋、土地權屬約4 億多元。協(xié)議生效后，田園鋁業(yè)將該生產(chǎn)線作為分公司進行生產(chǎn)經(jīng)營管理。

2011年7月29日，雙方又簽訂一份補充協(xié)議，約定自本協(xié)議簽訂之日起230日內(nèi)，田潤鋁業(yè)務必按原協(xié)議約定履行協(xié)議義務，將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的產(chǎn)權過戶到田園鋁業(yè)名下。若田潤鋁業(yè)在約定的時間內(nèi)仍未履行完畢原協(xié)議的義務，將轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)產(chǎn)權過戶到原告名下，則每逾期一日需向田園鋁業(yè)賠償經(jīng)濟損失20,000 元。若逾期三個月，則田園鋁業(yè)有權解除原協(xié)議，并要求雙方的法律關系恢復到原狀。

其中，協(xié)議中轉(zhuǎn)讓的房屋、土地權屬，由于田潤鋁業(yè)作為貸款抵押或因外債問題被法院查封，無法依約將產(chǎn)權過戶給田園鋁業(yè)名下。為此，田園鋁業(yè)作為原告，將田潤鋁業(yè)（被告）起訴到法院，請求解除轉(zhuǎn)讓協(xié)議并要求賠償經(jīng)濟損失。經(jīng)法院審理判決解除了原被告雙方簽訂的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，具體判決內(nèi)容如下：

原被告雙方所簽訂的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議為有效協(xié)議。被告至今未能按照協(xié)議約定將所轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)過戶到原告名下，且由于協(xié)議約定的轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)目前或已抵押、或已被查封，已經(jīng)無法辦理產(chǎn)權過戶手續(xù)，現(xiàn)原告要求解除合同，符合雙方合同約定的解除條件，被告也同意解除，法院對原告的該項請求予以照準。根據(jù)《合同法》第94 條“有下列情形之一的，當事人可以解除合同：（四）當事人一方延遲履行主要債務或有其他違約行為致使不能實現(xiàn)合同目的，”以及《民事訴訟法》第64 條第1 款“當事人對自己提出的主張，有責任提供證據(jù)”的規(guī)定，法院作出判決如下，解除原被告雙方簽訂的生產(chǎn)設施及國有土地使用權轉(zhuǎn)讓協(xié)議；原告的其他訴訟請求不予支持。

二、問題的提出

當以上判決生效后，田園鋁業(yè)鑒于所屬鋁業(yè)分公司生產(chǎn)經(jīng)營連年虧損，不愿持續(xù)經(jīng)營，主動提出將其所屬鋁業(yè)分公司的全部資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給田潤鋁業(yè)并注銷其分公司的稅務登記，田潤鋁業(yè)也同意接收。在此過程中，田潤鋁業(yè)回購資產(chǎn)涉及幾個稅收問題，特委托會計師事務所財稅專家?guī)椭{稅籌劃。

回購資產(chǎn)與合同解除返還資產(chǎn)在納稅問題上有著本質(zhì)區(qū)別。回購資產(chǎn)是將原來出售的資產(chǎn)又購回來的行為，其實質(zhì)還是買賣交易，仍屬應稅行為，必須依法納稅，即使通過稅收籌劃采用資產(chǎn)重組方式回購，只是不繳納增值稅和營業(yè)稅，但必須繳納契稅、印花稅等。而合同解除是指合同關系終止，即未履行的事項終止，已履行的事項溯及既往恢復原狀，也就是當事人雙方各自均應返還從對方所獲得的權益或財產(chǎn)，收回為對方提供的義務或財產(chǎn)，當事人雙方的關系恢復到合同訂立前的狀況，視同當事人之間自始未發(fā)生合同關系，沒有進行過買賣交易，未發(fā)生應稅行為，不存在納稅義務。簡單講就是，回購資產(chǎn)是買賣行為，需要納稅；合同解除是買賣行為消失，不納稅。因此，企業(yè)在納稅實務中，對于合同解除后資產(chǎn)處理事項，不應把合同解除返還資產(chǎn)當作回購資產(chǎn)處理而多納稅款。

三、具體納稅籌劃分析

田園鋁業(yè)分公司的資產(chǎn)來源主要有兩部分組成：一是從田潤鋁業(yè)購進的；二是從其他單位購進的。因此，田潤鋁業(yè)接收田園鋁業(yè)分公司的全部資產(chǎn)需要從兩方面進行納稅籌劃：接收原售資產(chǎn)納稅籌劃和接收從其他單位購進資產(chǎn)納稅籌劃。

（一）接收原售資產(chǎn)納稅籌劃

然而，田潤鋁業(yè)與田園鋁業(yè)簽訂的生產(chǎn)設施及國有土地使用權轉(zhuǎn)讓協(xié)議被法院判決解除，所以，田潤鋁業(yè)接收原出售給田園鋁業(yè)分公司的資產(chǎn)不能作為回購處理，應作為合同解除返還處理，沒有納稅義務。依照法院判決，根據(jù)《合同法》第58 條規(guī)定的“合同無效或者被撤銷后，因該合同取得的財產(chǎn)，應當予以返還；不能返還或者沒有必要返還的，應當折價補償”，和第97 條規(guī)定的“合同解除后，尚未履行的，終止履行；已經(jīng)履行的，根據(jù)履行情況和合同性質(zhì)，當事人可以要求恢復原狀、采取其他補救措施，并有權要求賠償損失”，以及原被告雙方在2011年7月29日簽訂的補充協(xié)議約定的“若逾期三個月，則原告有權解除原協(xié)議，并要求雙方的法律關系恢復到原狀”，合同解除后，田園鋁業(yè)應依法返還從田潤鋁業(yè)所獲得的生產(chǎn)設施及國有土地使用權，收回原付價款；田潤鋁業(yè)應依法返還從田園鋁業(yè)所獲得的價款，收回原售生產(chǎn)設施及國有土地使用權，并要回開具的發(fā)票，據(jù)此雙方?jīng)_銷原記會計賬目，將財產(chǎn)關系或法律關恢復到訂約前的狀態(tài)。如此操作，田園鋁業(yè)返還資產(chǎn)收回價款無需考慮繳納增值稅和營業(yè)稅。

回購資產(chǎn)與合同解除返還資產(chǎn)在納稅問題上有著本質(zhì)區(qū)別?；刭徺Y產(chǎn)是將原來出售的資產(chǎn)又購回來的行為，其實質(zhì)還是買賣交易，仍屬應稅行為，必須依法納稅，即使通過稅收籌劃采用資產(chǎn)重組方式回購，只是不繳納增值稅和營業(yè)稅，但必須繳納契稅、印花稅等。

對于契稅，田園鋁業(yè)通過資產(chǎn)重組方式轉(zhuǎn)讓給田潤鋁業(yè)的廠房及土地使用權，田潤鋁業(yè)作為買方，受讓的廠房及土地使用權是否繳納契稅？根據(jù)《契稅暫行條例》第1 條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅的納稅人，應當依照條例的規(guī)定繳納契稅。契稅稅率4%”，田園鋁業(yè)又將其分公司占用的房屋、土地使用權再次轉(zhuǎn)讓給田潤鋁業(yè)，則田潤鋁業(yè)又成了土地使用權和房屋（廠房）的承受單位，必然重新辦理產(chǎn)權過戶手續(xù)，就必須依法繳納契稅，按4 億元的4%計算，應繳納契稅1600萬元。然而，根據(jù)法院判決，田潤鋁業(yè)至今還沒有給田園鋁業(yè)辦理產(chǎn)權過戶手續(xù)，因而田園鋁業(yè)至今也沒有支付轉(zhuǎn)讓價款，實際交易并未發(fā)生，廠房和土地使用權還沒有轉(zhuǎn)賬，仍掛在田潤鋁業(yè)會計賬上。根據(jù)上文合同解除后的操作，田園鋁業(yè)應依法返還從田潤鋁業(yè)所獲得的生產(chǎn)設施及國有土地使用權，收回原付價款；田潤鋁業(yè)應依法返還從田園鋁業(yè)所獲得的價款，收回原售生產(chǎn)設施及國有土地使用權，并要回開具的發(fā)票，據(jù)此雙方?jīng)_銷原記會計賬目，將財產(chǎn)關系或法律關恢復到訂約前的狀態(tài)。由此，田潤鋁業(yè)返還價款收回資產(chǎn)也無需考慮繳納契稅。

（二）接收從其他單位購進資產(chǎn)納稅籌劃

其中機器設備，田潤鋁業(yè)出售給田園鋁業(yè)時，已開具增值稅普通發(fā)票，按照出售舊有固定資產(chǎn)4%征收率減半繳納的增值稅?，F(xiàn)在回購，田園鋁業(yè)作為出售方是按照17%稅率繳納增值稅？還是按照4%征收率減半繳納增值稅？根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅［2008］170號）規(guī)定，納稅人“銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅”，田園鋁業(yè)購入的機器設備日期應是2010年6月4日，屬于2009年1月1日以后購進的固定資產(chǎn)，所以，田園鋁業(yè)再出售該使用過的機器設備，應按17%適用稅率繳納增值稅，并可開具專用發(fā)票，不得按照4%征收率減半征收增值稅。田園鋁業(yè)分公司將從其他單位購進的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給田潤鋁業(yè)，屬于交易行為，依照稅法規(guī)定，應該繳納增值稅和營業(yè)稅。

但由于田園鋁業(yè)是通過資產(chǎn)重組方式將分公司全部資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給田潤鋁業(yè)，并注銷其分公司的稅務登記，所以，根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。田園鋁業(yè)采用資產(chǎn)重組出售或合并方式，田園鋁業(yè)分公司轉(zhuǎn)讓給田潤鋁業(yè)的資產(chǎn)，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不繳納增值稅。

《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規(guī)定，“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅?！碧飯@鋁業(yè)采用資產(chǎn)重組合并或出售方式，將不動產(chǎn)、土地使用權轉(zhuǎn)讓給田潤鋁業(yè)，涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉(zhuǎn)讓，不繳納營業(yè)稅，但雙方均應依法繳納印花稅，承受方田潤鋁業(yè)還應依法繳納契稅。

《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號）第1 條規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下稱“原納稅人”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（以下稱“新納稅人”），并按程序辦理注銷稅務登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。田園鋁業(yè)是通過資產(chǎn)重組方式將分公司全部資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給田潤鋁業(yè)，并注銷其分公司的稅務登記，因此，田園鋁業(yè)分公司留抵的進項稅額，可以結(jié)轉(zhuǎn)至田潤鋁業(yè)繼續(xù)進行抵扣。