胡小晶

在基本建設(shè)工程預(yù)決算過程中，財(cái)務(wù)部門進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理及數(shù)據(jù)分析時(shí)，通常會(huì)存在相關(guān)涉稅問題。本文對(duì)基本建設(shè)工程審計(jì)過程中幾個(gè)涉稅問題進(jìn)行了探討，以供大家研討。

一、進(jìn)項(xiàng)稅額

因工程預(yù)算的定額標(biāo)準(zhǔn)中包括稅金，現(xiàn)階段的工程預(yù)算數(shù)據(jù)中，項(xiàng)目金額均為含稅金額。例如，設(shè)備購(gòu)置、安裝預(yù)算時(shí)，是按含增值稅的金額作預(yù)算，而增值稅改革以后，財(cái)務(wù)上固定資產(chǎn)設(shè)備實(shí)際入賬是按不含稅金額入賬。這樣就會(huì)造成數(shù)據(jù)分析時(shí)，預(yù)算金額與實(shí)際入賬金額的系統(tǒng)性差異。2015年建筑業(yè)“營(yíng)改增”以后，此類問題更為突出。

對(duì)于此項(xiàng)差異，解決途徑有兩種：一是預(yù)算時(shí)按不含稅價(jià)處理；二是維持現(xiàn)狀，具體分析出進(jìn)項(xiàng)稅額的差額，作為系統(tǒng)性差異予以說明。

1.預(yù)算按不含稅處理。首先，這不是財(cái)務(wù)部門、預(yù)算部門可以決定的，因?yàn)轭A(yù)算定額標(biāo)準(zhǔn)是含稅價(jià)，這需要國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)的變更，包括“營(yíng)改增”以后建筑業(yè)可以抵扣時(shí)，定額標(biāo)準(zhǔn)是否含稅，這是定額標(biāo)準(zhǔn)需要考慮的問題。其次，設(shè)備實(shí)際采購(gòu)、安裝時(shí)，建設(shè)方實(shí)際是全款支付的，稅款是屬于建設(shè)方墊付性質(zhì)，待以后有了銷稅稅額，才可以抵扣，資金才能“收回”。如果預(yù)算不含稅，建設(shè)方的資金來源不考慮稅款，那么現(xiàn)實(shí)中的稅款將無法處理。

2.維持現(xiàn)狀，具體分析，作系統(tǒng)性差異說明。這點(diǎn)來看，好像預(yù)算金額失準(zhǔn)，存在系統(tǒng)性誤差，不能解決根本問題，但可能是現(xiàn)階段最符合實(shí)際情況的處理辦法。首先，建設(shè)方墊付的稅款從性質(zhì)上來看并不構(gòu)成項(xiàng)目的實(shí)際成本，但從資金流向上看是在建設(shè)期間實(shí)際流出了，預(yù)算含稅處理符合現(xiàn)階段的資金來源及流向。其次，設(shè)備實(shí)際購(gòu)置、安裝時(shí)，其取得增值稅專項(xiàng)發(fā)票的可能性還存在差異，部分設(shè)備有可能因各種原因，不能取得增值稅專用發(fā)票，或取得的增值稅專用發(fā)票不能抵扣，在工程預(yù)算、決算分析時(shí)，稅款只能作為一項(xiàng)系統(tǒng)性差異，予以分析說明。

從以上分析來看，筆者認(rèn)為，預(yù)算應(yīng)該按不含稅金額作為預(yù)算定額，稅款作為資金墊付部分單獨(dú)再作預(yù)算。現(xiàn)階段，只能將進(jìn)項(xiàng)稅額作為預(yù)決算的系統(tǒng)性差異予以披露說明。

若存在剩余工程項(xiàng)目按含稅價(jià)作為決算基數(shù)，或已做結(jié)算的設(shè)備在決算時(shí)尚未取得增值稅專用發(fā)票的，按含稅價(jià)決算；決算日以后取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，再以進(jìn)項(xiàng)稅額調(diào)整其固定資產(chǎn)原值。

但在工程決算報(bào)表中，工程實(shí)際支出不能包括進(jìn)項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額作為資金來源的遞減項(xiàng)在“資金來源－應(yīng)交稅金”項(xiàng)目中用負(fù)數(shù)填列。不過，建設(shè)方因墊付增值稅款而產(chǎn)生的利息支出，可以作為工程項(xiàng)目的實(shí)際支出，予以分?jǐn)?。因?yàn)檫@是工程支出的必然部分。

對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估來說，資產(chǎn)評(píng)估金額是否為含稅金額，以上思路可以同比借鑒。

二、試運(yùn)行收益計(jì)稅基礎(chǔ)及企業(yè)所得稅問題

對(duì)于工程基本建設(shè)來說，基建收入是指在基本建設(shè)過程中形成的各項(xiàng)工程建設(shè)副產(chǎn)品變價(jià)凈收入、負(fù)荷試車和試運(yùn)行收入以及其他收入。例如，煤炭建設(shè)中的工程煤收入、各類建設(shè)項(xiàng)目總體建設(shè)尚未完成和移交生產(chǎn)，但其中部分工程簡(jiǎn)易投產(chǎn)而發(fā)生的營(yíng)業(yè)性收入、工程建設(shè)期間各項(xiàng)索賠以及違約金等其他收入等。根據(jù)新的《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例的規(guī)定，存在其作為企業(yè)所得稅收入總額的納稅風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，其相關(guān)成本應(yīng)該也可以稅前扣除，但新稅法未明確界定。以下從三個(gè)方面分析：

1.概念問題?；ㄊ杖霃臅?huì)計(jì)上來看是凈收入的概念，從稅法上來看是總收入的概念?！痘窘ㄔO(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》（財(cái)建2002 第394 號(hào)）第二十八條規(guī)定：各類副產(chǎn)品和負(fù)荷試車產(chǎn)品基建收入按實(shí)際銷售收入扣除銷售過程中所發(fā)生的費(fèi)用和稅金確定。負(fù)荷試車費(fèi)用計(jì)入建設(shè)成本。試運(yùn)行期間基建收入以產(chǎn)品實(shí)際銷售收入減去銷售費(fèi)用及其他費(fèi)用和銷售稅金后的純收入確定。新稅法上的收入應(yīng)是銷售收入總額，有關(guān)的、合理的支出可以稅前扣除。

2.收入、成本的確認(rèn)及入賬問題。收入的確認(rèn)較為簡(jiǎn)單，根據(jù)銷售單據(jù)、發(fā)票確認(rèn)，有關(guān)的、合理的支出主要是從稅法的角度來歸集，筆者建議會(huì)計(jì)上的支出可以參考稅法的要求來歸集，這樣稅會(huì)在此就不會(huì)存在差異了。對(duì)于與收入“有關(guān)的”支出，應(yīng)為直接相關(guān)支出，如銷售費(fèi)用、銷售稅金、直接材料成本等，“合理的”支出，應(yīng)為支出后附單據(jù)應(yīng)符合稅法要求。

對(duì)于會(huì)計(jì)入賬，《企業(yè)基建業(yè)務(wù)有關(guān)會(huì)計(jì)處理辦法》（財(cái)會(huì)字1998 第17號(hào)）規(guī)定：基建工程交付前進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車發(fā)生的費(fèi)用，借記本科目（待攤基建支出），貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。取得的試車收入，作相反會(huì)計(jì)分錄。這里注意需要加上銷項(xiàng)稅金。

3.工程計(jì)稅基礎(chǔ)及企業(yè)所得稅問題。如果工程基建凈收益為正數(shù)，則當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額需做納稅調(diào)整增加，繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)，工程計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該扣除其凈收益。舉例說明：若工程除基建凈收益外的成本為200 萬(wàn)元，工程基建收入80 萬(wàn)元，收入相關(guān)成本60 萬(wàn)元，則工程總成本為180 萬(wàn)元。完工當(dāng)年的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額應(yīng)納稅調(diào)整增加20 萬(wàn)元。同時(shí)，工程總成本的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為160 萬(wàn)元，因?yàn)槠渲械?0 萬(wàn)元已繳納過稅了。以后期間就會(huì)影響到折舊產(chǎn)生稅會(huì)差異的問題，增加了納稅風(fēng)險(xiǎn)，如果收入小于成本，即工程基建凈收益為負(fù)數(shù)，則不存在納稅風(fēng)險(xiǎn)了。但從工程投入使用到最后報(bào)廢的整個(gè)大區(qū)間來看，不影響納稅所得額。

綜合以上分析，筆者認(rèn)為，對(duì)于工程基建收入、相關(guān)成本，應(yīng)以稅法的口徑來統(tǒng)計(jì)歸集，按會(huì)計(jì)處理辦法入賬，按稅法規(guī)定作納稅調(diào)整。對(duì)于與基建工程收入相關(guān)的成本、費(fèi)用的歸集，應(yīng)該準(zhǔn)確、完整。如果基建工程凈收益為負(fù)數(shù)或?yàn)榱悖惙ㄕJ(rèn)可，則可以減少稅會(huì)差異，減少納稅風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)閷?duì)于稅務(wù)部門來說，整個(gè)期間的稅款并未減少，只是若提前按工程凈收益調(diào)整，會(huì)增加稅會(huì)的差異，增加稅務(wù)核查的成本，并不利于稅收征管。

三、甲供材問題

對(duì)于基建工程來說，“甲供材”中設(shè)備部分在稅法中已有明確規(guī)定，可以不作為營(yíng)業(yè)稅的稅基。除設(shè)備外，實(shí)際情況存在大量甲供材料問題，下文將作分析。

從稅法上來看，“甲供材”是作為營(yíng)業(yè)稅的稅基的，這是明確的，其施工方作為納稅人也是明確的。依據(jù)是《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（國(guó)家稅務(wù)總局第52 號(hào)令）第七條、第十六條等規(guī)定。稅法之所以這樣規(guī)定，主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程，改為以甲方的名義購(gòu)買原材料，從而逃避營(yíng)業(yè)稅收。

對(duì)于甲供材料，雙方通常是不作為預(yù)算基數(shù)，其合同價(jià)款也不包括甲供材料。因?yàn)椋航ㄔO(shè)方購(gòu)買甲供材料已納稅，支付除甲供材料以外的工程款，則由施工方開票納稅。施工方因合同價(jià)款無甲供材料，施工方按合同價(jià)款開票納稅，因稅務(wù)監(jiān)管不到位的問題，這種處理方法能少繳部分甲供材的營(yíng)業(yè)稅，對(duì)兩方都有利。但實(shí)際施工方存在納稅風(fēng)險(xiǎn)。因建設(shè)方不再是法定的扣繳義務(wù)人了，也不會(huì)考慮此處的風(fēng)險(xiǎn)。所以產(chǎn)生了以下的問題：

1.會(huì)計(jì)處理問題

對(duì)于甲供材料，建設(shè)方是否視同銷售給施工方，再由施工方作為合同價(jià)款結(jié)算繳稅，存在不同的看法。建設(shè)方通常不愿意再將其作為合同價(jià)款，因?yàn)檫@樣會(huì)存在雙重稅收。筆者認(rèn)為，從本質(zhì)來看，建設(shè)方購(gòu)買的材料用于建設(shè)方的工程，自購(gòu)自用，不存在視同銷售的問題，可以不按銷售處理。當(dāng)然，若施工單位領(lǐng)用甲供材料未用于建設(shè)方的工程，則應(yīng)視同銷售。

會(huì)計(jì)處理上，施工方直接領(lǐng)用材料出庫(kù)，可借記“預(yù)付賬款”、“在建工程”等科目，貸記“工程物資”。

綜合以上分析，筆者認(rèn)為，對(duì)于工程基建收入、相關(guān)成本，應(yīng)以稅法的口徑來統(tǒng)計(jì)歸集，按會(huì)計(jì)處理辦法入賬，按稅法規(guī)定作納稅調(diào)整。對(duì)于與基建工程收入相關(guān)的成本、費(fèi)用的歸集，應(yīng)該準(zhǔn)確、完整。如果基建工程凈收益為負(fù)數(shù)或?yàn)榱?，稅法認(rèn)可，則可以減少稅會(huì)差異，減少納稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.稅務(wù)處理問題

若建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)通過“預(yù)付賬款”核算，沒有進(jìn)入工程成本，因此，施工方應(yīng)按含甲供材金額開具建筑業(yè)發(fā)票，并全額繳納營(yíng)業(yè)稅。

此種方式施工企業(yè)按含甲供材金額開具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方并確認(rèn)收入，但甲供材由于是建設(shè)方購(gòu)買提供給施工方的，施工方無法取得發(fā)票計(jì)入成本。施工企業(yè)將取得的工程決算報(bào)告和建設(shè)方提供的購(gòu)買材料的發(fā)票清單作為合法有效憑證，計(jì)入成本，采用這種核算方法需要事先征得稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意。

若建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)通過“在建工程”核算，由于建設(shè)方在發(fā)出材料時(shí)就直接計(jì)入了工程成本，因此，施工方在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時(shí)，只能按不含甲供材金額開票。如果按含甲供材金額開票，就會(huì)導(dǎo)致甲供材料在建設(shè)方重復(fù)計(jì)入成本的情況。

此種方式施工企業(yè)應(yīng)該注意，根據(jù)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定，無論怎樣開票，甲供材都要并入施工方的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅，即施工方都必須按含甲供材的金額繳納營(yíng)業(yè)稅。

3.稅負(fù)承擔(dān)問題

實(shí)際情況下，因建設(shè)方處于主導(dǎo)地位，所以雙方傾向于第二種方案：發(fā)出材料時(shí)，直接計(jì)入“在建工程”，施工方開票時(shí)，按不含甲供材材料的金額開票，納稅應(yīng)按含甲供材的金額繳稅，施工方形式上逃避了稅款，承擔(dān)了納稅風(fēng)險(xiǎn)，但因?qū)嶋H稅負(fù)人應(yīng)為建設(shè)方，所以本質(zhì)上是建設(shè)方逃避了稅款，承擔(dān)了負(fù)稅風(fēng)險(xiǎn)。

綜合以上分析，筆者認(rèn)為，對(duì)于甲供材料部分，建設(shè)方會(huì)計(jì)處理方法可有不同，但所產(chǎn)生的納稅義務(wù)應(yīng)是相同的，應(yīng)該考慮甲供材料的稅負(fù)承擔(dān)。施工方應(yīng)該對(duì)甲供材料的負(fù)稅與建設(shè)方提前溝通，以規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)。