芮懷漣　王詩(shī)儀

審計(jì)與鑒證服務(wù)AUDITING & ASSURANCE

備戰(zhàn)新審計(jì)報(bào)告

芮懷漣王詩(shī)儀

重振審計(jì)報(bào)告的重要性

回想一下審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，多數(shù)人很可能只記得審計(jì)意見。目前，準(zhǔn)則制定者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計(jì)師、財(cái)務(wù)報(bào)告編制者及投資者已共同在全球范圍內(nèi)開啟了一場(chǎng)變革之旅，旨在重新喚起社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告的興趣。

標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告的格式與內(nèi)容成型于大約30年前。隨著時(shí)間的推移，審計(jì)師為了更好地應(yīng)對(duì)其面臨的法律風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)報(bào)告變成了一堆樣板文字——實(shí)際上，審計(jì)行業(yè)將其稱為標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。受全球金融危機(jī)影響，財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告使用者（“使用者”）紛紛呼吁提升審計(jì)報(bào)告在信息交流方面的價(jià)值，而非僅關(guān)注審計(jì)師作出的審計(jì)結(jié)論。使用者想知道“審計(jì)師真正擔(dān)憂的是什么？”。

過去幾年中，全球?qū)徲?jì)準(zhǔn)則制定者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)包括國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）、美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）和歐盟委員會(huì)（EC）均開始著手審計(jì)報(bào)告領(lǐng)域并相繼推出重要舉措。這些舉措推出的共同目標(biāo)是除了目前被審計(jì)單位和審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告中提供的信息之外，向使用者提供更多有關(guān)被審計(jì)單位及審計(jì)工作本身的有用信息。其中某些舉措的完成對(duì)全球?qū)徲?jì)行業(yè)具有重要的里程碑意義。如IAASB主席Arnold Schilder教授所言，我們正在進(jìn)入一個(gè)“重振審計(jì)，從實(shí)質(zhì)上改變［審計(jì)師的］行為及工作溝通方式”的新時(shí)代。自2006年以來，中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則已與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則保持趨同。目前，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)正在修訂審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。

呼吁審計(jì)報(bào)告改革

全球金融危機(jī)之后，投資者質(zhì)疑為何破產(chǎn)企業(yè)的審計(jì)師未事先發(fā)出預(yù)警，審計(jì)的價(jià)值及審計(jì)師的作用也因此引發(fā)熱議。投資者希望審計(jì)師協(xié)助其理解日益復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)表，并指出審計(jì)工作的重點(diǎn)——特別是財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及主觀性判斷較多的事項(xiàng)。

政府、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、銀行和其他債權(quán)人、以及治理層同樣是審計(jì)報(bào)告的使用者。盡管表現(xiàn)方式不同，各報(bào)告使用者群體的利益與審計(jì)報(bào)告所發(fā)揮的持續(xù)效用休戚相關(guān)。審計(jì)報(bào)告的使用者提出質(zhì)疑，審計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序是否足夠透明，以及審計(jì)師的行為是否需要改變。此外，盡管審計(jì)報(bào)告是傳達(dá)審計(jì)結(jié)果和審計(jì)發(fā)現(xiàn)的主要渠道，但是審計(jì)質(zhì)量的高低卻難以據(jù)其加以區(qū)分。

全球?qū)徲?jì)報(bào)告改革造福使用者

經(jīng)過六年的巨大努力，IAASB于2015年1月15日發(fā)布了對(duì)審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的全面修訂。新審計(jì)報(bào)告適用于會(huì)計(jì)期間截至2016年12月15日或之后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。新規(guī)定將改變審計(jì)師的行為，管理層和治理層亦應(yīng)積極應(yīng)對(duì)。

改革目的很簡(jiǎn)單，即提升信息透明度、審計(jì)質(zhì)量及審計(jì)報(bào)告對(duì)使用者的信息價(jià)值。最終，增強(qiáng)使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表的信心。對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的修訂將帶來以下好處：

審計(jì)師重新關(guān)注審計(jì)報(bào)告中的溝通事項(xiàng)，可間接促使其在執(zhí)行審計(jì)過程中更多地運(yùn)用職業(yè)懷疑；

增強(qiáng)審計(jì)師與治理層之間的溝通；

審計(jì)報(bào)告對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露將增強(qiáng)審計(jì)師與投資者之間的溝通；

管理層和治理層更多地關(guān)注審計(jì)報(bào)告中提及的財(cái)務(wù)報(bào)表披露信息，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。

新國(guó)際審計(jì)報(bào)告中的變化

依據(jù)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則編制的新審計(jì)報(bào)告將具有一系列新特征，包括對(duì)當(dāng)前標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告格式、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容的變更。審計(jì)意見被置于報(bào)告開頭，隨后為編制基礎(chǔ)，法律法規(guī)另有規(guī)定的除外。對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告強(qiáng)制性新增關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)指審計(jì)師根據(jù)判斷確定的當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中最重要的事項(xiàng)。項(xiàng)目合伙人姓名亦須在上市公司審計(jì)報(bào)告中披露。

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則亦要求審計(jì)師加強(qiáng)對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的報(bào)告，包括描述管理層和審計(jì)師各自與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的責(zé)任。當(dāng)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性且管理層就此已作出充分披露時(shí)，審計(jì)師需在審計(jì)報(bào)告中單列“持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的重大不確定性”部分，以引起審計(jì)報(bào)告使用者的注意。

此外，當(dāng)審計(jì)師識(shí)別出可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但基于獲得的審計(jì)證據(jù)審計(jì)師得出不存在重大不確定性的結(jié)論時(shí)，新規(guī)定亦要求審計(jì)師質(zhì)疑管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)此類情形的披露是否充分。

關(guān)于審計(jì)師的獨(dú)立性，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求在審計(jì)報(bào)告中增加肯定性語句，明確說明審計(jì)師的獨(dú)立性以及其他職業(yè)道德規(guī)定的遵守情況。同時(shí)，審計(jì)報(bào)告應(yīng)載明這些規(guī)定所屬的國(guó)家或地區(qū)，或者說明是國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布的《國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則》。

修訂準(zhǔn)則的另一個(gè)特點(diǎn)是，強(qiáng)化對(duì)審計(jì)師的責(zé)任和審計(jì)工作主要特征的描述。為控制審計(jì)報(bào)告的長(zhǎng)度，審計(jì)師責(zé)任的部分內(nèi)容可列示在審計(jì)報(bào)告附錄中，或者在法律法規(guī)或所在國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則明確許可的情形下，在審計(jì)報(bào)告中鏈接至監(jiān)管機(jī)構(gòu)的網(wǎng)站。

英國(guó)經(jīng)驗(yàn)

隨著金融危機(jī)和全球公司財(cái)務(wù)丑聞的發(fā)生，投資者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)公司履行受托責(zé)任的有效性及審計(jì)作為企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的重要支柱有效性的擔(dān)憂達(dá)到前所未有的程度。英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（FRC）通過強(qiáng)化英國(guó)公司治理準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)要求，對(duì)公司治理和審計(jì)實(shí)務(wù)方面進(jìn)行了協(xié)調(diào)的和配套的改革，以期應(yīng)對(duì)這些問題（見圖1）。

管理層的責(zé)任是編制財(cái)務(wù)報(bào)表并保證其公允列報(bào)；治理層的責(zé)任是監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告的過程；審計(jì)師的責(zé)任是為財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)提供合理保證并出具審計(jì)意見。強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)過程之間的相互關(guān)系至關(guān)重要。需要特別指出的是，F(xiàn)RC認(rèn)識(shí)到，為了提高這些改革的有效性并達(dá)到改革的預(yù)期目的，應(yīng)在增強(qiáng)審計(jì)師責(zé)任的同時(shí)，增強(qiáng)公司治理層的責(zé)任。僅僅對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行改革而不對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告過程和治理層的責(zé)任提出補(bǔ)充要求，將導(dǎo)致審計(jì)師無法恰當(dāng)、有效地執(zhí)行工作。 2011年9月，基于此框架，F(xiàn)RC發(fā)布了題為“有效的公司受托責(zé)任：提升公司報(bào)告與審計(jì)”的報(bào)告。就改進(jìn)面向投資者的報(bào)告方式方面，報(bào)告中對(duì)企業(yè)和審計(jì)師同時(shí)提出了主要建議。

圖1　英國(guó)經(jīng)驗(yàn)

2012年中期，英國(guó)根據(jù)上述這些報(bào)告中的建議修訂了《英國(guó)公司治理準(zhǔn)則》和《審計(jì)委員會(huì)指引》，主要修訂如下：

要求董事會(huì)確保建立適當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)管理體系；

要求董事會(huì)明確聲明其年報(bào)和財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上是公平、公正及可理解的，并為股東提供了評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)、商業(yè)模式和戰(zhàn)略的必要信息；

要求年報(bào)描述審計(jì)委員會(huì)為履行職責(zé)而實(shí)施的工作，包括：

審計(jì)委員會(huì)認(rèn)定的與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的重大事項(xiàng)（包括審計(jì)師提出的重大事項(xiàng)），以及這些事項(xiàng)的解決方式；

審計(jì)委員會(huì)如何評(píng)估審計(jì)工作的有效性；

審計(jì)委員會(huì)如何委任外部審計(jì)師，以及如何確保事務(wù)所在提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)保持客觀性。

隨后于2012年10月，F(xiàn)RC對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則作出相應(yīng)修訂，提出以下幾點(diǎn)新要求：

就審計(jì)師所認(rèn)定的審計(jì)委員會(huì)為了解審計(jì)過程中作出的重要職業(yè)判斷所需要的信息，審計(jì)師應(yīng)告知審計(jì)委員會(huì)；

若審計(jì)師發(fā)現(xiàn)董事會(huì)作出的“年報(bào)是公平、公正及可理解的”聲明，與審計(jì)工作中了解的實(shí)際情況存在偏差，審計(jì)師應(yīng)予報(bào)告；

若發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)報(bào)告中披露的事項(xiàng)未恰當(dāng)反映審計(jì)師向?qū)徲?jì)委員會(huì)溝通的事項(xiàng)，審計(jì)師應(yīng)予報(bào)告。

借助全方位的改革合力使報(bào)表編制者（董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)）和審計(jì)師著力于提高向此類信息使用者報(bào)告的質(zhì)量，對(duì)英國(guó)成功貫徹實(shí)施新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，并實(shí)現(xiàn)預(yù)期效益具有決定性的重要意義。尤其是，這些要求規(guī)定審計(jì)委員會(huì)應(yīng)當(dāng)首先報(bào)告發(fā)生的與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的重大事項(xiàng)，然后審計(jì)師對(duì)那些審計(jì)委員會(huì)尚未進(jìn)行充分披露的事項(xiàng)進(jìn)行報(bào)告。這些規(guī)定強(qiáng)化了基本原則，即與企業(yè)相關(guān)的信息應(yīng)源于被審計(jì)單位自身，而審計(jì)師則扮演“警察”角色。

表1　新審計(jì)報(bào)告要求對(duì)利益各方的影響

只有全面貫徹上述改革，投資者才能通過閱讀審計(jì)師和審計(jì)委員會(huì)的報(bào)告，真正了解審計(jì)師就管理層判斷及在審計(jì)過程中作出的主要職業(yè)判斷。掌握恰當(dāng)信息的投資者將在更堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)上與企業(yè)和審計(jì)師進(jìn)行互動(dòng)。還有一點(diǎn)值得關(guān)注，英國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在新準(zhǔn)則生效前，曾投入大量時(shí)間與主要利益相關(guān)方進(jìn)行廣泛溝通，使其通過公共論壇、研究報(bào)告、試點(diǎn)測(cè)試等多種渠道了解掌握準(zhǔn)則變化。

財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈體系各利益相關(guān)方的角色

新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則將影響整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈體系，而不僅僅是審計(jì)師。下面將敘述準(zhǔn)則變化對(duì)管理層、治理層、審計(jì)師、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者的影響（詳見表1）。

1.管理層和治理層

IAASB頒行的《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)管理層或治理層不具有約束力。因此，準(zhǔn)則修訂也未直接對(duì)管理層或治理層提出任何要求。有鑒于此，政策制定者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)考慮是否需要為報(bào)表編制者和治理層制定配套報(bào)告規(guī)定。根據(jù)上文提到的情況，英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)顯示確實(shí)有此必要。英國(guó)的審計(jì)報(bào)告改革之所以取得成功，關(guān)鍵在于他們適時(shí)把董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)師全部納入改革范圍，使其共同關(guān)注企業(yè)報(bào)告和審計(jì)質(zhì)量的提升。

另外，新準(zhǔn)則生效后，審計(jì)師與管理層、治理層的溝通與互動(dòng)勢(shì)必加強(qiáng)，尤其是潛在的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。溝通過程中，管理層和治理層將力圖知悉審計(jì)師如何確定、解決關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，以及如何在審計(jì)報(bào)告中匯報(bào)這些事項(xiàng)。

另一方面，管理層和治理層應(yīng)該更為關(guān)注審計(jì)報(bào)告中提及的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)披露信息。他們應(yīng)該明白，原始信息是由企業(yè)提供的，并不應(yīng)該源自審計(jì)報(bào)告。如何處理重大審計(jì)事項(xiàng)倍受監(jiān)管機(jī)構(gòu)和投資者的關(guān)注，管理層和治理層應(yīng)對(duì)此密切留意，并可能考慮披露額外的信息。

鑒于董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)作為治理層對(duì)被審計(jì)單位管理層履行重要的監(jiān)督功能，他們?cè)诖似陂g應(yīng)特別考慮以下問題：

董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)是否建立了有效流程以監(jiān)督管理層履行與財(cái)務(wù)報(bào)告過程相關(guān)的責(zé)任？

董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)是否建立了有效流程以與管理層一道解決識(shí)別出審計(jì)事項(xiàng)？

董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)是否建立了有效流程以與審計(jì)師進(jìn)行有效合作并監(jiān)督其工作？

董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)如何確保股東權(quán)益受到保護(hù)，以及如何確保管理層在股東利益最大化的基礎(chǔ)上來作出決策？

2.審計(jì)師

新的報(bào)告要求旨在將審計(jì)師的工作重點(diǎn)重新置于審計(jì)報(bào)告中披露的溝通事項(xiàng)上。雖然這些變化最終直接體現(xiàn)于審計(jì)完成階段時(shí)出具的審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，但是它們將對(duì)審計(jì)工作的整個(gè)過程產(chǎn)生廣泛的影響。

在準(zhǔn)則生效日期之前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將不得不更新其審計(jì)方法，以確保滿足這些新的要求。對(duì)具有國(guó)際網(wǎng)絡(luò)成員所的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，除了更新全球?qū)徲?jì)方法之外，當(dāng)?shù)爻蓡T所也須考慮本國(guó)差異，因?yàn)榫蛯徲?jì)報(bào)告的某些新要求而言，各國(guó)準(zhǔn)則制定者可靈活選取將其進(jìn)行本土化吸收的具體方式。

重要的是，項(xiàng)目組必須針對(duì)新的報(bào)告要求進(jìn)行適當(dāng)培訓(xùn)。從培訓(xùn)角度來看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)給審計(jì)師帶來了新的挑戰(zhàn)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和處理本質(zhì)上是因項(xiàng)目而異的。審計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段就應(yīng)盡早考慮這些問題，確保在審計(jì)過程中識(shí)別關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)可以充分考慮到各個(gè)因素。此外，預(yù)計(jì)提升信息透明度的要求將影響審計(jì)師的行為；轉(zhuǎn)而有助于審計(jì)工作期間更多運(yùn)用職業(yè)懷疑態(tài)度。識(shí)別關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的過程不僅涉及項(xiàng)目組主要成員參與其中，而且需要與事務(wù)所內(nèi)部如技術(shù)和風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域的其他支持部門緊密合作。

對(duì)于與審計(jì)客戶的互動(dòng)，審計(jì)人員將與管理層和審計(jì)委員會(huì)加強(qiáng)溝通，特別是在確定審計(jì)報(bào)告中包含的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的時(shí)候。審計(jì)師有責(zé)任幫助審計(jì)客戶了解關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定、處理、以及在審計(jì)報(bào)告中的報(bào)告方式。此外，審計(jì)師也可能與管理層以及治理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相應(yīng)披露展開積極討論。毋庸置疑，這些額外程序?qū)τ诎磿r(shí)完成審計(jì)工作并出具審計(jì)報(bào)告預(yù)計(jì)將帶來更大的時(shí)間壓力。

3.政策制定者及監(jiān)管機(jī)構(gòu)

作為資本市場(chǎng)、投資者和公眾利益的整體保護(hù)者，在審計(jì)報(bào)告改革措施的制定、采納和實(shí)施上，監(jiān)管機(jī)構(gòu)作為一個(gè)獨(dú)立機(jī)構(gòu)發(fā)揮著重要的作用。上文提到，在準(zhǔn)備采用新的審計(jì)報(bào)告要求之前，政策制定者和監(jiān)管者應(yīng)當(dāng)考慮是否需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表編制者和治理層做出配套的報(bào)告要求。如果不對(duì)企業(yè)報(bào)告制度提出補(bǔ)充要求，增強(qiáng)審計(jì)師報(bào)告的目標(biāo)難以全面實(shí)現(xiàn)。英國(guó)FRC通過同時(shí)修訂《英國(guó)公司治理準(zhǔn)則》和《審計(jì)委員會(huì)指引》來加強(qiáng)報(bào)告要求的決定就是對(duì)此的有力證明。在美國(guó)，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）目前正在考慮加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)的披露要求。公眾在對(duì)于PCAOB審計(jì)師報(bào)告項(xiàng)目反饋意見時(shí)提出SEC應(yīng)當(dāng)考慮改進(jìn)現(xiàn)有的審計(jì)委員會(huì)披露要求。

經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的公司治理原則強(qiáng)調(diào)管理層的責(zé)任以確保及時(shí)和準(zhǔn)確披露所有與企業(yè)相關(guān)的重大事項(xiàng)而董事會(huì)的責(zé)任為監(jiān)督信息披露和溝通過程。修訂后的國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第701號(hào)“獨(dú)立核數(shù)師報(bào)告中就關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的溝通”中指出審計(jì)師擔(dān)任企業(yè)的原始信息提供者是不合適的。企業(yè)原始信息的提供是管理層和治理層的責(zé)任。因此，審計(jì)師在其出具的審計(jì)報(bào)告中披露任何信息應(yīng)當(dāng)建立在這些信息已經(jīng)被治理層或者管理層披露的基礎(chǔ)上。

審計(jì)準(zhǔn)則制定者只能對(duì)審計(jì)師提出要求，無權(quán)左右董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)。實(shí)施針對(duì)治理層的補(bǔ)充要求的責(zé)任應(yīng)該由國(guó)家政策和法規(guī)制定者來承擔(dān)。國(guó)家政策和規(guī)則的制定者需要承擔(dān)在恰當(dāng)時(shí)機(jī)向治理層和管理層提出補(bǔ)充報(bào)告要求的責(zé)任。

審計(jì)報(bào)告新變化實(shí)施以后，預(yù)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)將在其檢查工作中審查新審計(jì)報(bào)告要求的應(yīng)用。監(jiān)管部門將與審計(jì)師展開更多的討論，了解列入審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。對(duì)于那些未列入關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但監(jiān)管機(jī)構(gòu)認(rèn)為是審計(jì)重點(diǎn)的某些問題，監(jiān)管機(jī)構(gòu)有可能形成自己的看法。監(jiān)管機(jī)構(gòu)將這些額外的信息用于評(píng)估審計(jì)質(zhì)量（事務(wù)所層面及項(xiàng)目層面）。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)研究如何將這些新變化納入檢查和執(zhí)法程序。跟會(huì)計(jì)師事務(wù)所一樣，監(jiān)管部門也應(yīng)確保檢查組得到這方面的充分培訓(xùn)。

在更廣的層面上，作為投資者保護(hù)和公眾利益的倡導(dǎo)者，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)評(píng)價(jià)新的審計(jì)報(bào)告是否為使用者提供有價(jià)值的信息，是否如設(shè)想的那樣促進(jìn)關(guān)于審計(jì)工作的對(duì)話。在這個(gè)過程中，監(jiān)管部門將對(duì)制訂推行這些審計(jì)報(bào)告新變化的成本效益形成自己的看法。

4.投資者及其他審計(jì)報(bào)告使用者

也許審計(jì)報(bào)告改革的主要利好消息，是針對(duì)投資者和審計(jì)報(bào)告的其他使用者的。審計(jì)報(bào)告新變化的主要受益者將是投資者、分析師以及審計(jì)報(bào)告和經(jīng)審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的其他使用者。投資者可期待著更好地了解審計(jì)過程，得到來自審計(jì)師關(guān)于審計(jì)工作和審計(jì)發(fā)現(xiàn)的個(gè)性化披露。希望新信息能夠鼓勵(lì)投資者和審計(jì)師之間加強(qiáng)溝通。同樣，被審計(jì)單位強(qiáng)化信息披露，亦可鼓勵(lì)投資者與管理層以及治理層就會(huì)計(jì)和審計(jì)問題展開互動(dòng)討論。

但是，這并不意味著審計(jì)報(bào)告的使用者不必付出任何努力。使用者需要投入一定的時(shí)間對(duì)審計(jì)目的和審計(jì)師的角色形成清晰和恰當(dāng)?shù)恼J(rèn)識(shí)。只有這樣，投資者以及其他使用者才能適當(dāng)?shù)馗鶕?jù)審計(jì)報(bào)告內(nèi)的新信息，做出明智的投資決策，或達(dá)到各自的目的。

結(jié)論

新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施代表著審計(jì)實(shí)務(wù)將發(fā)生重大變化。變化的宗旨在于確保審計(jì)報(bào)告保持閱讀價(jià)值，嘗試縮小公眾對(duì)審計(jì)師職責(zé)的期望與審計(jì)實(shí)務(wù)之間的差距。在審計(jì)師通過審計(jì)報(bào)告提供更多披露信息的基礎(chǔ)上，投資者將能更好地與企業(yè)和審計(jì)師展開互動(dòng)。希望這些因素能夠推動(dòng)公眾加深理解審計(jì)師在資本市場(chǎng)中的作用以及審計(jì)工作對(duì)于企業(yè)年度報(bào)告的作用。

這些審計(jì)報(bào)告巨大變化的主要受益者將是投資者、分析師及審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表的其他使用者。實(shí)現(xiàn)這些好處，有賴于財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中所有參與者的通力合作。英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)表明，改變審計(jì)報(bào)告需要董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)對(duì)于增強(qiáng)報(bào)告做出相應(yīng)支持和配套要求。根源在于企業(yè)報(bào)告的基本原則，即有關(guān)被審計(jì)單位的所有信息均應(yīng)由被審計(jì)單位提供；審計(jì)師不應(yīng)提供任何原始信息。

預(yù)計(jì)SEC和PCAOB將采取類似于英國(guó)的改革舉措。英美以及其他國(guó)家和地區(qū)的政策制定者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和準(zhǔn)則制定者認(rèn)識(shí)到，僅僅更改審計(jì)報(bào)告，而不去開展必要的基礎(chǔ)工作并給予充足的時(shí)間以確保所有利益相關(guān)方順利實(shí)施，必將導(dǎo)致嚴(yán)重的意外后果。準(zhǔn)備不足將導(dǎo)致大量的成本浪費(fèi)和實(shí)施難度。最糟糕的是，審計(jì)行業(yè)的聲譽(yù)和資本市場(chǎng)對(duì)于審計(jì)價(jià)值的看法將受到顯著的負(fù)面影響。

作者單位：畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）