為了指導(dǎo)實(shí)施新制定（修訂）的國(guó)際審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）于2015年4月22日發(fā)布了關(guān)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的示例，以幫助各個(gè)國(guó)家和地區(qū)的審計(jì)師對(duì)《國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第701 號(hào)——關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（ISA 701）的深入理解和恰當(dāng)運(yùn)用。

一、準(zhǔn)則對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的基本要求

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的引言段

ISA 701 要求在審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵事項(xiàng)段中增加引言段，對(duì)關(guān)鍵事項(xiàng)的性質(zhì)和背景進(jìn)行界定：關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是指審計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷，認(rèn)為在當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中至關(guān)重要的事項(xiàng)。這些事項(xiàng)是在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行審計(jì)并形成意見的背景下進(jìn)行處理的，審計(jì)師不對(duì)這些事項(xiàng)提供單獨(dú)的意見。

通過這種標(biāo)準(zhǔn)化的描述，告知審計(jì)報(bào)告的使用者，在審計(jì)報(bào)告中溝通的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)：（1）不暗示此事項(xiàng)在形成審計(jì)意見時(shí)尚未得到滿意解決；（2）不包含或暗示對(duì)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目表示獨(dú)立的意見。

（二）如何描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，需要索引至所涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)附注，并說明以下內(nèi)容：

（1）審計(jì)師為何認(rèn)為該事項(xiàng)對(duì)于審計(jì)至關(guān)重要，構(gòu)成了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；

（2）在審計(jì)中對(duì)該事項(xiàng)是如何處理的。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)針對(duì)被審計(jì)單位的具體情況，向報(bào)告使用者提供相關(guān)、有用的信息，這需要審計(jì)師運(yùn)用ISA 701中的判斷框架作出判斷。對(duì)每個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，描述的詳略程度屬于職業(yè)判斷，取決于審計(jì)業(yè)務(wù)的具體環(huán)境，這是為了盡可能提高所描述的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的針對(duì)性，并減輕投資者和其他相關(guān)方對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)將來很快演變?yōu)樘自挼念檻]。

審計(jì)報(bào)告中，各關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的先后順序由審計(jì)師作出判斷。例如，可以按照相對(duì)重要性，或相關(guān)事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的披露順序。

二、關(guān)于如何描述判斷某事項(xiàng)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的示例

1.商譽(yù)

根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，集團(tuán)每年需要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。其余額20X1年12月31日 為XX，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表影響重大，因此進(jìn)行減值測(cè)試對(duì)審計(jì)很重要。而且，管理層的評(píng)估過程復(fù)雜，需要高度的判斷，其所基于的假設(shè)，特別是[描述相關(guān)假設(shè)], 受到預(yù)期未來市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，尤其是[相關(guān)國(guó)家和地區(qū)]的未來市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

2.金融工具的計(jì)價(jià)

公司對(duì)結(jié)構(gòu)性金融工具的投資占金融工具總額的X%。由于這些工具獨(dú)特的結(jié)構(gòu)和條款，其計(jì)價(jià)基于公司自行開發(fā)的內(nèi)部模型，而非基于活躍市場(chǎng)上的公開報(bào)價(jià)，因而其計(jì)價(jià)具有重大計(jì)量不確性。因此，這些金融工具對(duì)審計(jì)很重要。

3.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響

IFRS 10（合并財(cái)務(wù)報(bào)表）、IFRS 11（聯(lián)營(yíng)協(xié)議）、IFRS12(披露在其他主體中的權(quán)益)于2013年1月1日生效。IFRS 10 要求集團(tuán)評(píng)價(jià)對(duì)于所有主體其是否：擁有對(duì)被投資方的權(quán)力；通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)；有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。每一主體復(fù)雜的架構(gòu)、運(yùn)營(yíng)和所有權(quán)情況需要集團(tuán)評(píng)估和解讀大量合同協(xié)議的實(shí)質(zhì)。

4.設(shè)定受益養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)

集團(tuán)確認(rèn)20X1年12月31日 養(yǎng)老金盈余為XX。用于支持設(shè)定受益養(yǎng)老金資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)價(jià)的假設(shè)是重要的、主觀的判斷，因?yàn)橛?赤字是波動(dòng)的，影響集團(tuán)的可分配儲(chǔ)備。管理層獲取了精算專家的建議以計(jì)算盈余，基于集團(tuán)對(duì)長(zhǎng)期趨勢(shì)和市場(chǎng)狀況的預(yù)期所作估計(jì)導(dǎo)致不確定性。對(duì)計(jì)算時(shí)所用假設(shè)的細(xì)小改變會(huì)對(duì)計(jì)價(jià)產(chǎn)生重大影響，集團(tuán)實(shí)現(xiàn)的實(shí)際盈余或赤字可能與資產(chǎn)負(fù)債表上所確認(rèn)的存在重大差異。

5.收入確認(rèn)

銷售[XX 產(chǎn)品]及售后服務(wù)形成的收入和利潤(rùn)，取決于能否恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估各長(zhǎng)期售后服務(wù)合同與產(chǎn)品銷售合同是相互獨(dú)立還是捆綁在一起，由于商業(yè)協(xié)議的復(fù)雜性，需要逐一作出重要判斷。我們認(rèn)為，收入確認(rèn)對(duì)審計(jì)很重要，因?yàn)榧瘓F(tuán)可能不當(dāng)?shù)赜?jì)量[XX 產(chǎn)品]的銷售，將長(zhǎng)期服務(wù)協(xié)議和產(chǎn)品銷售合同作為一項(xiàng)安排進(jìn)行處理，而長(zhǎng)期服務(wù)合同的毛利率要高于產(chǎn)品銷售合同的毛利率，通常導(dǎo)致過早確認(rèn)收入和利潤(rùn)。

6.評(píng)估持續(xù)經(jīng)營(yíng)

集團(tuán)受到多項(xiàng)資本監(jiān)管要求的約束，這是判斷集團(tuán)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的關(guān)鍵決定因素。我們識(shí)別出評(píng)估集團(tuán)和[重要組成部分]持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的最重要假設(shè)是[重要組成部分]的預(yù)期未來盈利能力，這是決定預(yù)測(cè)資本狀況的關(guān)鍵因素。支持評(píng)估的計(jì)算過程要求管理層作出高度主觀性的判斷，還要求調(diào)整會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以反映[適用的監(jiān)管框架]規(guī)定的監(jiān)管要求。計(jì)算基于對(duì)未來業(yè)績(jī)的估計(jì)，對(duì)于評(píng)價(jià)編制財(cái)務(wù)報(bào)表所采用基礎(chǔ)的適用性很重要。我們?cè)谠u(píng)估假設(shè)的適當(dāng)性方面作了大量的審計(jì)工作，包括審計(jì)團(tuán)隊(duì)高級(jí)成員的參與。

三、關(guān)于如何描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)處理情況的示例

在審計(jì)報(bào)告中描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，還需要描述該事項(xiàng)在審計(jì)中是如何處理的，并對(duì)描述的詳細(xì)程度作出職業(yè)判斷。ISA 701 指出，審計(jì)師可以通過描述所采取的應(yīng)對(duì)途徑（與該事項(xiàng)最為相關(guān)的方面，或針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)）、對(duì)實(shí)施的審計(jì)程序簡(jiǎn)要概述、審計(jì)程序的結(jié)果、對(duì)該事項(xiàng)的關(guān)鍵看法等，來描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。如果審計(jì)師在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)對(duì)審計(jì)程序的結(jié)果進(jìn)行說明，則需要注意避免被認(rèn)為是就某個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)發(fā)表獨(dú)立的意見，或避免引起對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體意見的質(zhì)疑。

1.商譽(yù)

實(shí)施的審計(jì)程序包括利用估值專家?guī)椭u(píng)價(jià)集團(tuán)使用的假設(shè)和方法，特別是與[XX 業(yè)務(wù)]預(yù)測(cè)收入增長(zhǎng)和利潤(rùn)率相關(guān)的假設(shè)和方法。對(duì)于減值測(cè)試結(jié)果最為敏感的假設(shè)（即對(duì)于商譽(yù)可回收金額影響最大），我們關(guān)注了集團(tuán)對(duì)這些假設(shè)的披露是否適當(dāng)。

2.收入確認(rèn)

實(shí)施的應(yīng)對(duì)與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（被認(rèn)為是特別風(fēng)險(xiǎn)）的審計(jì)程序包括：

在我們的IT 專家的協(xié)助下，對(duì)相關(guān)控制進(jìn)行測(cè)試，包括針對(duì)下列方面的控制：輸入的各個(gè)廣告活動(dòng)的條款和報(bào)價(jià)；將這些條款和報(bào)價(jià)與廣告代理商的總合同進(jìn)行比較；

基于我們關(guān)于該行業(yè)的知識(shí)和外部市場(chǎng)數(shù)據(jù)形成的預(yù)期，對(duì)收入及其確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行詳細(xì)分析，跟蹤偏離的預(yù)期。

3.處置組成部分

對(duì)此，利用了我們的估值、金融工具和稅務(wù)方面的專家，并把工作重點(diǎn)放在：

通過引用適用的第三方數(shù)據(jù)，就對(duì)價(jià)構(gòu)成要素的公允價(jià)值是否適當(dāng)進(jìn)行評(píng)價(jià)；

就管理層對(duì)購銷合同中嵌入式衍生工具的評(píng)估進(jìn)行評(píng)價(jià)；

通過評(píng)價(jià)使用的關(guān)鍵假設(shè)，慎重評(píng)價(jià)[組成部分]公允價(jià)值以及將購買價(jià)格分配至購買的資產(chǎn)和負(fù)債。

我們還對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表中相關(guān)交易的列報(bào)和披露進(jìn)行了評(píng)價(jià)。

4.重組準(zhǔn)備和組織結(jié)構(gòu)的改變

在審計(jì)中，我們根據(jù)《ISA 37-準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》，對(duì)成本和準(zhǔn)備確認(rèn)的適當(dāng)性和及時(shí)性予以了關(guān)注。這些確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)取決于當(dāng)?shù)氐臏贤ê途唧w國(guó)家勞動(dòng)力情況。確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可以是與工會(huì)達(dá)成的協(xié)議、個(gè)人通知或和解協(xié)議。組成部分審計(jì)組就與各組成部分相關(guān)的重組準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量實(shí)施了詳細(xì)的審計(jì)程序。集團(tuán)審計(jì)組將重組準(zhǔn)備的完整性和準(zhǔn)確性識(shí)別為審計(jì)中的特別風(fēng)險(xiǎn)，復(fù)核了組成部分審計(jì)組實(shí)施的程序，與組成部分審計(jì)組對(duì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了討論。集團(tuán)總部的重組準(zhǔn)備由集團(tuán)審計(jì)組進(jìn)行審計(jì)。我們確定管理層在確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表中的重組準(zhǔn)備時(shí)使用的標(biāo)準(zhǔn)和假設(shè)是適當(dāng)?shù)摹?/p>

5.對(duì)礦井的重組準(zhǔn)備和處置

我們的審計(jì)程序包括但不限于：檢查集團(tuán)和[政府]的溝通函件，與管理層討論談判的進(jìn)展?fàn)顩r；檢查管理層的公告以評(píng)估集團(tuán)是否承擔(dān)裁員開支；分析內(nèi)部和第三方就關(guān)閉礦井的社會(huì)影響和相關(guān)成本的研究結(jié)果；重新計(jì)算加快關(guān)閉計(jì)劃下的關(guān)閉礦井和恢復(fù)成本的準(zhǔn)備；對(duì)于集團(tuán)的加快關(guān)閉計(jì)劃，重新評(píng)估是否存在導(dǎo)致虧損的長(zhǎng)期供應(yīng)協(xié)議。我們?cè)u(píng)估了管理層偏向的風(fēng)險(xiǎn)和披露的適當(dāng)性。

我們發(fā)現(xiàn)假設(shè)和相應(yīng)的估計(jì)適當(dāng)，集團(tuán)的披露恰當(dāng)?shù)孛枋隽嗽u(píng)估中固有不精確性的重要程度，以及對(duì)這些評(píng)估的修改對(duì)未來期間的潛在影響。我們未發(fā)現(xiàn)計(jì)算方面的錯(cuò)誤。

審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)并不意味著取代財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)、充分披露，因?yàn)槭怯晒芾韺迂?fù)責(zé)提供關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告和實(shí)體的信息。在審計(jì)報(bào)告中描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要指出財(cái)務(wù)報(bào)表所作的相應(yīng)披露。提及財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)披露，能夠使得報(bào)告使用者進(jìn)一步了解管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中是如何應(yīng)對(duì)該事項(xiàng)的。除指出相關(guān)披露外，審計(jì)師對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述可以引起對(duì)這些披露的關(guān)鍵方面的注意。因此，管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)某一事項(xiàng)特定方面的披露，可以幫助審計(jì)師描述這些特定方面在審計(jì)中是如何處理的，以使報(bào)告使用者能夠理解某一事項(xiàng)為何成為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。