○蘇建軍

（北京經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)審計(jì)局 北京 100176）

淺談跟蹤審計(jì)在組織治理中的作用

○蘇建軍

（北京經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)審計(jì)局 北京 100176）

跟蹤審計(jì)是目前應(yīng)用較為廣泛的一種審計(jì)方式，具有及時(shí)性、持續(xù)性、預(yù)防性和效益性的優(yōu)點(diǎn)。本文結(jié)合跟蹤審計(jì)的持續(xù)改進(jìn)動態(tài)管理的思維方式，就如何揚(yáng)長避短發(fā)揮跟蹤審計(jì)方式的作用，推進(jìn)組織管理進(jìn)而優(yōu)化組織治理，促進(jìn)良治方面進(jìn)行了初步的探討。

跟蹤審計(jì) 組織治理 免疫系統(tǒng)

組織治理是通過不斷改良現(xiàn)有管理運(yùn)行體系，提高系統(tǒng)運(yùn)行的有效性，以此保障組織目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)，治理既是一種管理的過程，更是一種改良的過程。審計(jì)作為組織治理的重要組成部分，在監(jiān)督組織業(yè)務(wù)活動運(yùn)行、維護(hù)內(nèi)部管理秩序、提高資金使用效益方面有著不可替代的監(jiān)督職能，通過審計(jì)能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)并化解組織內(nèi)部矛盾和潛在風(fēng)險(xiǎn)，評價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果。跟蹤審計(jì)作為一種創(chuàng)新的審計(jì)方式，能夠通過不斷加大過程監(jiān)督環(huán)節(jié)的控制力度，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)糾偏，對更好地實(shí)現(xiàn)“免疫系統(tǒng)”功能，推動完善組織治理，具有重要的意義。

一、跟蹤審計(jì)的含義及模式

1、跟蹤審計(jì)的含義

關(guān)于跟蹤審計(jì)，較為普遍的看法是指審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生后，審計(jì)機(jī)關(guān)（部門）對投資項(xiàng)目或資金運(yùn)行全過程分階段、有重點(diǎn)進(jìn)行的持續(xù)性、過程性審計(jì)。判斷是否屬于跟蹤審計(jì)，主要看審計(jì)實(shí)施過程是否跟隨審計(jì)事項(xiàng)的發(fā)展過程。跟蹤審計(jì)源于政府投資審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用，而后逐步擴(kuò)展到政策執(zhí)行、制度落實(shí)、投資績效、環(huán)境審計(jì)等各個(gè)審計(jì)領(lǐng)域。跟蹤審計(jì)是一種審計(jì)方式的創(chuàng)新，能夠及時(shí)反饋并提示糾正組織運(yùn)行過程中出現(xiàn)的偏差，體現(xiàn)了組織治理精細(xì)化的發(fā)展要求。

2、跟蹤審計(jì)的常見模式

跟蹤審計(jì)目前沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和操作流程，各地根據(jù)實(shí)際情況在具體操作方法上存在較大的差異，常見的跟蹤審計(jì)模式有以下幾種。

（1）全過程跟蹤審計(jì)。審計(jì)人員隨事項(xiàng)進(jìn)展，對被審計(jì)事項(xiàng)各個(gè)階段、環(huán)節(jié)實(shí)施的內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，及時(shí)提出審計(jì)意見和建議，促進(jìn)問題的糾正，改進(jìn)和完善工作，使得事項(xiàng)實(shí)施得以規(guī)范、有序、有效運(yùn)行。

（2）重點(diǎn)環(huán)節(jié)、重點(diǎn)內(nèi)容跟蹤審計(jì)。通過對審計(jì)事項(xiàng)全過程進(jìn)行分析，找出實(shí)施該事項(xiàng)的節(jié)點(diǎn)、重點(diǎn)及風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)等，并據(jù)此確定審計(jì)的重點(diǎn)并實(shí)施審計(jì)。

（3）階段性跟蹤審計(jì)。針對某一時(shí)段審計(jì)事項(xiàng)已完成部分或?qū)嵤┣闆r，確定審計(jì)頻率和時(shí)間，進(jìn)行集中式的審計(jì)。

二、跟蹤審計(jì)的特點(diǎn)

1、跟蹤審計(jì)具有較強(qiáng)預(yù)防性

跟蹤審計(jì)區(qū)別于其他審計(jì)的一個(gè)重要特點(diǎn)是關(guān)口前移，更加關(guān)注審計(jì)事項(xiàng)的發(fā)展過程，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題和潛在風(fēng)險(xiǎn)，提出審計(jì)意見或建議，將問題或風(fēng)險(xiǎn)化解在萌芽狀態(tài)，側(cè)重于防范和預(yù)防，更能體現(xiàn)審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”功能。

2、跟蹤審計(jì)介入具有及時(shí)性

跟蹤審計(jì)比一般的事后審計(jì)介入時(shí)間早，強(qiáng)調(diào)事中審計(jì)與事后審計(jì)的有機(jī)結(jié)合，并以事中審計(jì)為主，與審計(jì)事項(xiàng)的發(fā)展同步，甚至貫穿于審計(jì)事項(xiàng)發(fā)展的全過程，對于發(fā)現(xiàn)的問題可以隨時(shí)向有關(guān)責(zé)任方提出，使問題能夠及時(shí)得到有效解決，克服了傳統(tǒng)審計(jì)方式糾正問題的滯后性，具有時(shí)效性強(qiáng)的特點(diǎn)。

3、跟蹤審計(jì)實(shí)施具有持續(xù)性

跟蹤審計(jì)在審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施過程中介入，實(shí)現(xiàn)對審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施過程的監(jiān)控，更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)過程的持續(xù)性，增加了審計(jì)頻率，形成了不同時(shí)點(diǎn)對同一事項(xiàng)的多次審計(jì)，審計(jì)的周期一般比較長，審計(jì)人員到現(xiàn)場審計(jì)的次數(shù)比較多，可以實(shí)現(xiàn)多角度、多維度對審計(jì)事項(xiàng)的監(jiān)督。

4、跟蹤審計(jì)內(nèi)容具有廣泛性

跟蹤審計(jì)不僅審查財(cái)政財(cái)務(wù)收支真實(shí)合法性，更加關(guān)注審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)施流程和管理過程，審計(jì)范圍更加廣泛、全面，可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目實(shí)施或政策執(zhí)行過程中存在的問題，還可以揭露和反映體制性、制度性問題，通過提出合理化建議，為組織帶來長遠(yuǎn)效益。

三、跟蹤審計(jì)服務(wù)組織治理重要作用

完善組織治理是降低組織風(fēng)險(xiǎn)、推動健康運(yùn)行和實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的重要保障，審計(jì)作為組織治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，與組織治理有著良性互動的關(guān)系。跟蹤審計(jì)作為一種新的普遍應(yīng)用的審計(jì)方式，融合了系統(tǒng)控制正反饋和負(fù)反饋的優(yōu)勢，著眼于監(jiān)督與預(yù)防的結(jié)合，通過關(guān)口前移、持續(xù)跟隨式監(jiān)督、及時(shí)反饋調(diào)整的方式，充分發(fā)揮揭示和抵御功能，努力推動組織良治，增加組織價(jià)值。通過跟蹤審計(jì)，實(shí)現(xiàn)了從事后審計(jì)向事中審計(jì)與事后審計(jì)相結(jié)合、以事中審計(jì)為主的轉(zhuǎn)變；實(shí)現(xiàn)了從靜態(tài)的被動審計(jì)向全過程的動態(tài)審計(jì)的轉(zhuǎn)變；實(shí)現(xiàn)了從局部審計(jì)向全方位審計(jì)的轉(zhuǎn)變。

1、跟蹤審計(jì)對組織治理具有預(yù)見和防范功能

跟蹤審計(jì)具有一定的前瞻性，通過跟蹤審計(jì)的實(shí)施，對審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行提前介入和持續(xù)性監(jiān)督，能夠及時(shí)有效地發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險(xiǎn)和問題隱患，并能夠結(jié)合實(shí)際情況向相關(guān)執(zhí)行機(jī)構(gòu)或監(jiān)督?jīng)Q策機(jī)構(gòu)提出切實(shí)可行的審計(jì)建議，從而防止問題的蔓延和風(fēng)險(xiǎn)的擴(kuò)大，充分發(fā)揮審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)防控預(yù)警功能。

2、跟蹤審計(jì)對組織治理具有監(jiān)督運(yùn)行的功能

組織治理源于受托責(zé)任關(guān)系，是所有者對經(jīng)營者（或管理者）的監(jiān)督制衡機(jī)制的體現(xiàn)，以合理地配置兩者之間的權(quán)責(zé)關(guān)系。所有者委托審計(jì)監(jiān)督檢查經(jīng)營者履行受托責(zé)任履行情況，促進(jìn)經(jīng)營者管理能力，改善組織治理的質(zhì)量和水平，以更加有效地實(shí)現(xiàn)對組織的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和經(jīng)營管理的關(guān)注。經(jīng)營者委托審計(jì)履行對組織內(nèi)機(jī)構(gòu)和人員執(zhí)行內(nèi)部政策、規(guī)定及落實(shí)事項(xiàng)情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，檢查風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制有效情況，以更加有效地履行經(jīng)營管理職責(zé)。

3、跟蹤審計(jì)對組織治理具有建設(shè)性作用

審計(jì)發(fā)揮建設(shè)性作用是建設(shè)高效組織的要求，通過審計(jì)監(jiān)督對組織治理發(fā)揮推動、促進(jìn)、改善和優(yōu)化的影響和效果，對組織風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測、判斷和防范向?qū)徲?jì)委托人提出切實(shí)可行的審計(jì)建議。跟蹤審計(jì)方式以其多次介入、持續(xù)實(shí)施和全面深入的特點(diǎn)，在發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)和問題的基礎(chǔ)上能夠更深入地探究產(chǎn)生的原因及根源，從源頭上分析、從體制機(jī)制上查找薄弱環(huán)節(jié)，從微觀入手提出富有建設(shè)性的意見和建議，促進(jìn)管理決策和組織治理。

4、跟蹤審計(jì)對組織文化建設(shè)的具有推動作用

跟蹤審計(jì)不僅僅是一種審計(jì)方式的創(chuàng)新，也是一種動態(tài)管理理念的體現(xiàn)，跟蹤審計(jì)通過及時(shí)、持續(xù)性的跟進(jìn)，實(shí)時(shí)反饋問題并調(diào)整，使審計(jì)工作由靜態(tài)監(jiān)督變?yōu)閯討B(tài)管控。通過跟蹤審計(jì)的實(shí)施，促使組織及組織內(nèi)成員不斷強(qiáng)化合規(guī)意識，樹立追求實(shí)效和績效的理念，提升風(fēng)險(xiǎn)管理和防控的意識，培養(yǎng)持續(xù)改進(jìn)的作風(fēng)，有效地推動組織的文化建設(shè)，提高組織的核心競爭力。

四、跟蹤審計(jì)服務(wù)組織治理的風(fēng)險(xiǎn)

作為跟蹤審計(jì)，受審計(jì)的基本職能是對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行監(jiān)督的影響，其本質(zhì)仍然屬于事后審計(jì)，體現(xiàn)精細(xì)化管理?xiàng)l件下細(xì)粒度的事后獨(dú)立監(jiān)督。在發(fā)揮跟蹤審計(jì)優(yōu)勢的同時(shí)也要充分認(rèn)識到跟蹤審計(jì)方式局限性和因此引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以便我們在實(shí)際工作中趨利避害，揚(yáng)長避短，更好地發(fā)揮跟蹤審計(jì)的積極作用。

1、跟蹤審計(jì)實(shí)施過程中的審計(jì)定位風(fēng)險(xiǎn)

跟蹤審計(jì)的基本功能仍然是獨(dú)立監(jiān)督，審計(jì)的關(guān)口前移提前介入，審計(jì)實(shí)施過程與審計(jì)事項(xiàng)發(fā)展過程同步，在發(fā)揮其優(yōu)勢的同時(shí)，也易造成審計(jì)委托方、審計(jì)對象甚至審計(jì)人員對跟蹤審計(jì)定位認(rèn)識模糊，在具體實(shí)施過程中有時(shí)審計(jì)責(zé)任與被審計(jì)單位的管理責(zé)任難以區(qū)分，容易出現(xiàn)審計(jì)越位和錯位，引發(fā)一定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2、跟蹤審計(jì)存在的一定的制度和程序風(fēng)險(xiǎn)

跟蹤審計(jì)作為一種普遍應(yīng)用的審計(jì)方式，卻沒有統(tǒng)一的制度、標(biāo)準(zhǔn)或流程，各級審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)審單位也都是根據(jù)本區(qū)域或本單位的情況進(jìn)行探索。新的審計(jì)準(zhǔn)則中雖將跟蹤審計(jì)作為一種方式提出，并要求在審計(jì)通知明確審計(jì)方式，但仍缺乏規(guī)范操作的標(biāo)準(zhǔn)、指南，審計(jì)程序仍沿用事后審計(jì)的操作流程，可能造成對審計(jì)主客體的利益損害。

3、跟蹤審計(jì)實(shí)施中存在的信息風(fēng)險(xiǎn)

跟蹤審計(jì)使審計(jì)內(nèi)容更加全面，所輻射的范圍更寬廣，內(nèi)容更細(xì)化、更豐富。由于專業(yè)力量投入、信息渠道局限，可能無法真正全面完整地獲取事項(xiàng)的全部資料，由于信息的不足或發(fā)生時(shí)滯后、虛假，可能造成審計(jì)誤判，使審計(jì)主客體的利益受到損害的風(fēng)險(xiǎn)依然存在。

4、跟蹤審計(jì)實(shí)施中的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)

跟蹤審計(jì)對審計(jì)技術(shù)方法的要求更高，現(xiàn)有審計(jì)人員的素質(zhì)未能完全適應(yīng)，需要通過強(qiáng)化培訓(xùn)和實(shí)踐鍛煉來逐步彌補(bǔ)；而許多審計(jì)事項(xiàng)是經(jīng)濟(jì)技術(shù)的結(jié)合體，有時(shí)技術(shù)占據(jù)主導(dǎo)地位，跟蹤審計(jì)作為過程控制，難免會涉及技術(shù)問題，有時(shí)又必須對技術(shù)問題發(fā)表意見，而技術(shù)問題又常是沒有定式的問題，審計(jì)人員的專業(yè)水平和技術(shù)問題的不確定性也無疑給審計(jì)判斷帶來風(fēng)險(xiǎn)。

5、跟蹤審計(jì)實(shí)施成本較大，直接效益不明顯

跟蹤審計(jì)一般耗費(fèi)的時(shí)間比較長，工作量比較大，審計(jì)的成本比較高，現(xiàn)有的審計(jì)人力資源難以適應(yīng)大規(guī)模開展跟蹤審計(jì)的需要。跟蹤審計(jì)目標(biāo)是突出預(yù)防性，以被審計(jì)單位不出問題或者少出問題為具體目標(biāo)，因跟蹤審計(jì)工作獲取直接顯現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)收益無法直觀體現(xiàn)，由此帶來跟蹤審計(jì)的成果考核及審計(jì)人員的業(yè)績評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)與傳統(tǒng)審計(jì)不一致，難以對審計(jì)業(yè)務(wù)和審計(jì)人員業(yè)績進(jìn)行考核評價(jià)。

五、跟蹤審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范和應(yīng)對

1、明確職責(zé)定位，做好監(jiān)督與服務(wù)

對審計(jì)職責(zé)定位的認(rèn)識直接影響跟蹤審計(jì)的質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)委托人、審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人及審計(jì)人員都要從不同層面重視跟蹤審計(jì)的職責(zé)定位。跟蹤審計(jì)首先要區(qū)分管理職責(zé)與監(jiān)督職責(zé)，把握好審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)定位，保持審計(jì)獨(dú)立性，要充分發(fā)揮主體作用，督促落實(shí)主體管理責(zé)任，做到審計(jì)監(jiān)督的到位而不越位、不錯位。

2、科學(xué)統(tǒng)籌資源，突出重點(diǎn)，量力而行

人少、任務(wù)重是目前審計(jì)部門普遍存在的問題，而且這一矛盾將在一定時(shí)期內(nèi)長期存在。如何根據(jù)自身力量和可調(diào)配的審計(jì)資源合理安排審計(jì)項(xiàng)目，在保證審計(jì)覆蓋面的基礎(chǔ)上突出重點(diǎn)，選準(zhǔn)介入時(shí)機(jī)、抓住重要部分和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，有所為有所不為是最優(yōu)的選擇。選擇重點(diǎn)環(huán)節(jié)、重點(diǎn)內(nèi)容跟蹤審計(jì)和階段性跟蹤審計(jì)兩種跟蹤審計(jì)方式，應(yīng)該是目前審計(jì)部門更為現(xiàn)實(shí)的選擇。

3、不斷摸索總結(jié)，規(guī)范流程及加強(qiáng)質(zhì)量控制

技術(shù)的不斷發(fā)展及審計(jì)事項(xiàng)的不確定性造就了跟蹤審計(jì)項(xiàng)目的不確定性，這就要求跟蹤審計(jì)人員要不斷學(xué)習(xí)，在實(shí)施過程中不斷總結(jié)歸納，積累經(jīng)驗(yàn)，提升審計(jì)人員職業(yè)能力。不斷探索較為符合本地區(qū)或本單位實(shí)際情況的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)和作業(yè)流程，不斷規(guī)范現(xiàn)場管理以提升審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，完善相關(guān)規(guī)章制度要重在可操作性和可行性，制定適合跟蹤審計(jì)特點(diǎn)的考核標(biāo)準(zhǔn)并嚴(yán)格落實(shí)，在強(qiáng)化管理的同時(shí)維護(hù)審計(jì)人員的工作積極性。

[1]俞金華、高夢霞、陳潔：國家治理視角下加強(qiáng)審計(jì)整改的思考[J].中國內(nèi)部審計(jì)，2014（2）.

[2]柴嚴(yán)：中國審計(jì)學(xué)會跟蹤審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研討會綜述[J].審計(jì)研究，2009（6）.

陳丹）