○申朝陽

（北京市熱力集團(tuán)有限責(zé)任公司熱源分公司 北京 100000）

一、熱力企業(yè)成本管控的現(xiàn)狀

熱力企業(yè)的成本構(gòu)成中，變動(dòng)成本占總成本的比重較大，基本上在70%左右，其余為固定成本。由于熱力企業(yè)是傳統(tǒng)的重資產(chǎn)的勞動(dòng)密集型行業(yè)，所以固定成本中折舊和人工成本是成本構(gòu)成中的重要組成部分，幾乎占到固定成本的80%左右，相當(dāng)于總成本的25%左右。因此，熱力企業(yè)成本管控的重點(diǎn)是能耗，固定資產(chǎn)投資規(guī)模和人工成本。大型的熱力企業(yè)一般采用縱向成本管控，縱向?qū)蛹?jí)制為主、橫向部門化為輔的管控方式，即集團(tuán)掌控總成本，通過年初制定預(yù)算，把成本指標(biāo)分解到各分公司，分公司負(fù)責(zé)按照經(jīng)濟(jì)責(zé)任考核書所框定的范圍控制分公司的成本。這種成本管控的方法經(jīng)過這幾年的管理實(shí)踐，證明是行之有效的，但是也仍然存在著一些問題。

二、成本管控中存在的問題

1、成本管控的基礎(chǔ)信息不到位，難以科學(xué)合理地歸集成本

目前成本的原始記錄還不健全，有些數(shù)據(jù)無法提供，有些數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，有些口徑不一致，而且由于一大部分資源是共用的，如大網(wǎng)的購熱成本，補(bǔ)水成本和管道的輸送成本是共用的，這種共用性導(dǎo)致了成本核算困難，無法科學(xué)合理地將共用的成本歸集到適合的責(zé)任主體上。

2、成本管控以經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為主，缺乏權(quán)威性

目前企業(yè)的成本管控以經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為主，由于歷史經(jīng)驗(yàn)成本數(shù)據(jù)的積累不夠和缺乏對(duì)各單位之間的經(jīng)營情況的橫向深入比較，因而尚未能制定統(tǒng)一權(quán)威的成本預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，存在著“會(huì)哭的孩子有奶吃”的現(xiàn)象，有些公司為了保持現(xiàn)有的預(yù)算水平或者希望獲得更多的資金會(huì)想盡辦法用完所有的資源，這就使得很多的浪費(fèi)和無效行為被保存下來，增加了企業(yè)的成本。成本預(yù)算的依據(jù)性不足，降低了成本預(yù)算的權(quán)威性，不利于成本預(yù)算工作的實(shí)施和執(zhí)行，也使成本管控的工作比較粗略，不夠細(xì)化，很容易使預(yù)算的執(zhí)行任意化。

3、成本管控中存在著信息孤島，跨部門協(xié)作需要加強(qiáng)

目前企業(yè)的職能部門分管了企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，表現(xiàn)為縱向?qū)蛹?jí)制和橫向職能制的矩陣。這無意中也分隔了企業(yè)內(nèi)的原本應(yīng)該統(tǒng)一的信息數(shù)據(jù)，導(dǎo)致橫向聯(lián)系分散，相互間交流少，存在著信息孤島，信息不共享互換，信息與業(yè)務(wù)流程和應(yīng)用相互脫節(jié)的，出現(xiàn)了“有路無車，有車無貨”現(xiàn)象，各項(xiàng)成本信息不能在功能上實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)互助。企業(yè)員工還沒有形成主動(dòng)的信息需求意識(shí)，缺乏將自身的潛在需求轉(zhuǎn)化為顯性需求的動(dòng)力。即使提出較明確信息需求，但由于信息共享度差，信息價(jià)值低。

4、成本管控中缺乏明確的成本責(zé)任界定

企業(yè)員工只對(duì)工作過程負(fù)責(zé)，不對(duì)工作成效負(fù)責(zé)，承擔(dān)的工作，無論大小都是盡力爭(zhēng)相投入，存在著年初爭(zhēng)預(yù)算，年底拼命花錢的現(xiàn)象，缺乏對(duì)投入的回報(bào)承擔(dān)責(zé)任。

5、資源配置和業(yè)務(wù)目標(biāo)不一致，成本資源的使用效率不高

成本的發(fā)生部門制定的業(yè)務(wù)計(jì)劃與后續(xù)的管理單位的業(yè)務(wù)目標(biāo)存在著差距，有些資源有企業(yè)統(tǒng)籌制品，分公司一線難以了解并掌控自身實(shí)際成本開支。

6、成本分析評(píng)價(jià)反饋的深度還不夠

現(xiàn)有的成本分析一般局限與往年數(shù)據(jù)的比較，與預(yù)算的比較，缺乏分項(xiàng)目，分流程進(jìn)行的分析，分析的深度和廣度都不夠。

三、打造熱力企業(yè)多維動(dòng)態(tài)高效的全成本管控體系

建立全成本管控體系，需要從不同角度，對(duì)各種成本進(jìn)行全方位考察，實(shí)行全過程控制，從成本的發(fā)生過程分析、控制成本，并分別站在企業(yè)和分支機(jī)構(gòu)的角度，分析哪些是可控成本、哪些是不可控成本，把成本以誰受益誰承擔(dān)的方式，按責(zé)任成本分?jǐn)偟狡渌鶎?duì)應(yīng)的成本對(duì)象上。企業(yè)的生產(chǎn)管理組織流程每一個(gè)環(huán)節(jié)，每一個(gè)工藝、每一個(gè)部門、甚至生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)每一個(gè)工位操作工，都要參與到成本管理中；同時(shí)，要匯集全員智慧，發(fā)揮全員主動(dòng)性，讓各部門全體員工自主改善不斷降低成本，即把成本管理的科學(xué)性與全員參與改善的主動(dòng)性相結(jié)合，來達(dá)到經(jīng)營層的要求同基層部門的追求的一致性，推行全面成本管理體系（TCM），謀求在最低成本狀態(tài)下，進(jìn)行生產(chǎn)管理與組織運(yùn)做。要構(gòu)建全成本管控體系就需要從企業(yè)的各個(gè)職能門到分公司到基層班組都參與到全成本管控的體系中來，構(gòu)建多維度的全成本管控體系，涵蓋全成本層級(jí)，全成本環(huán)節(jié)，全成本要素。

第一個(gè)維度：按照企業(yè)的管理層級(jí)從企業(yè)，分子公司，熱力站構(gòu)建全成本管控體系，即成本精益層，成本管控層，成本戰(zhàn)略層三個(gè)層次構(gòu)建全成本管理體系。

第一個(gè)層次，成本戰(zhàn)略層。側(cè)重從企業(yè)的成本集中管控的角度，幫助企業(yè)建立成本分析、預(yù)測(cè)、預(yù)算模型及成本結(jié)算考核模型，實(shí)現(xiàn)對(duì)成本指標(biāo)的智能分析、科學(xué)預(yù)測(cè)與異常預(yù)警。

第二個(gè)層次，成本管控層。側(cè)重實(shí)現(xiàn)成本的全生命周期管理，強(qiáng)調(diào)成本生命周期內(nèi)數(shù)據(jù)銜接的一體化，涵蓋從成本計(jì)劃、成本控制、到成本分析考核成本管理全過程，建議以分公司作為成本的管控層。

第三個(gè)層次，成本精益層。作為成本的精益層應(yīng)該能夠提供成本要素管理的一些好的經(jīng)驗(yàn)做法，并且這些做法應(yīng)該是涵蓋了公司管理的方方面面。

一個(gè)企業(yè)所具有的優(yōu)勢(shì)或劣勢(shì)的顯著性最終取決于企業(yè)在多大程度上能夠?qū)ο鄬?duì)成本和收入有所作為，低成本成為衡量企業(yè)是否具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的兩個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)之一。向成本要效益、向損耗要利潤已是企業(yè)的共識(shí)。那么，如何控制企業(yè)的營運(yùn)成本?如何從成本中合理“摳”出利潤?如何進(jìn)一步提升企業(yè)的效益?精益成本管理思想的精髓就在于追求最小的供應(yīng)鏈成本。在供應(yīng)鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)中不斷地消除不為客戶增值的作業(yè)，杜絕浪費(fèi)，從而達(dá)到降低供應(yīng)鏈成本，提高供應(yīng)鏈效率的目的，最大限度地滿足客戶特殊化多樣化的需求，使企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力不斷增強(qiáng)。

精益生產(chǎn)的宗旨是在企業(yè)整個(gè)供應(yīng)鏈環(huán)節(jié)“杜絕一切浪費(fèi)”；作業(yè)成本管理以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榍腥朦c(diǎn)，作為整個(gè)精益成本管理的基石;敏捷制造的目標(biāo)是“速度”和“滿意度”，以達(dá)到綜合性競(jìng)爭(zhēng)能力?？紤]到熱力企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)，筆者建議以熱力站作為成本的精益層，因?yàn)闊崃φ揪哂幸韵聨讉€(gè)條件：可以實(shí)現(xiàn)投入和產(chǎn)出的獨(dú)立核算；具有獨(dú)立完成業(yè)務(wù)的能力，能夠獨(dú)立提供服務(wù)或完成作業(yè)；能夠貫徹企業(yè)整體的目標(biāo)和方針，是企業(yè)落實(shí)經(jīng)營戰(zhàn)略的基礎(chǔ)執(zhí)行單元。因此我們以熱力站為成本的精益層，統(tǒng)一資源配置過程中的“責(zé)、權(quán)、利”關(guān)系，核算其投入和產(chǎn)出，并根據(jù)產(chǎn)出效益進(jìn)行利益分配，把精益層轉(zhuǎn)變?yōu)楠?dú)立的自主經(jīng)營主體，從而更好地激發(fā)企業(yè)內(nèi)在活力和創(chuàng)新動(dòng)力。對(duì)于成本的精益層，通過徹底排除生產(chǎn)制造過程的各種浪費(fèi)，進(jìn)行持續(xù)的成本改善活動(dòng)。

第二個(gè)維度：根據(jù)不同的產(chǎn)品，分產(chǎn)品構(gòu)建全成本管控體系。

目前熱力企業(yè)的產(chǎn)品主要是供熱和生活熱水。供熱可以細(xì)分為按面積采暖，計(jì)量采暖，智能卡采暖，蒸汽，生活熱水可以細(xì)分為非智能卡，智能卡，躉售。全成本管控體系應(yīng)該能夠計(jì)量分析評(píng)估每一個(gè)細(xì)分的產(chǎn)品全部生命周期的成本，滿足企業(yè)內(nèi)部成本的過程控制和決策支持要求。

第三個(gè)維度：根據(jù)管控的模式，分渠道構(gòu)建全成本管控體系。目前熱力企業(yè)的管控模式一般有分公司、子公司、供熱服務(wù)商，全成本管控體系應(yīng)該能夠計(jì)量分析評(píng)估每個(gè)渠道的所有產(chǎn)品，產(chǎn)品的生產(chǎn)管理組織流程的所有環(huán)節(jié)的成本。

第四個(gè)維度：按照客戶的類型，可以把客戶區(qū)分為居民和非居民。全成本管控體系應(yīng)該能夠計(jì)量分析評(píng)估不同類型客戶的全部成本，以便細(xì)分市場(chǎng)，針對(duì)不同的客戶，提供更有針對(duì)的服務(wù)。

第五個(gè)維度：分項(xiàng)目。全成本管控體系應(yīng)該能夠記錄分析評(píng)估不同項(xiàng)目的全部成本，以便企業(yè)做好決策，更有針對(duì)性的投資建設(shè)項(xiàng)目。

第六個(gè)維度：分季節(jié)。熱力企業(yè)的生產(chǎn)帶有很強(qiáng)的季節(jié)性，全成本管控體系應(yīng)該能夠記錄分析評(píng)估不同季節(jié)的全部成本，以便企業(yè)針對(duì)淡旺季，制定不同的定價(jià)策略，不同的生產(chǎn)方式，以更好地為客戶服務(wù)。

通過多維度多層次成本管控，實(shí)現(xiàn)成本控制對(duì)象擴(kuò)大、成本控制層級(jí)下沉、成本控制范圍延伸、成本控制流程精細(xì)的價(jià)值創(chuàng)造過程，將成本發(fā)生的業(yè)務(wù)前后端、成本管理各環(huán)節(jié)有機(jī)結(jié)合起來，實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的嚴(yán)密監(jiān)控，確保成本支出按照計(jì)劃目標(biāo)執(zhí)行，同時(shí)每個(gè)維度的成本都要和相應(yīng)的收入做成本效益的對(duì)比分析，促進(jìn)公司成本資源有效配置。

四、打造全成本管控體系的步驟

1、根據(jù)作業(yè)成本法，進(jìn)行精益成本管理

作業(yè)成本法是根據(jù)事物的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)等方面的主要特征，運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法，進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重點(diǎn)與一般，從而有區(qū)別地采取管理方式的一種定量管理方法。作業(yè)成本法相當(dāng)于一個(gè)濾鏡，它對(duì)原來的成本方法做了重新調(diào)整，使得人們能夠看到成本的消耗和所從事工作之間的直接聯(lián)系，這樣人們可以分析哪些成本投入是有效的，哪些成本投入是無效的，指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡(jiǎn)不能創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)，從而為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確信息，達(dá)到降低成本，提高效率的目的。

推行作業(yè)成本法，首先要分析成本動(dòng)因，確定成本管控的重點(diǎn)內(nèi)容。通過厘清成本資源特性和業(yè)務(wù)規(guī)律，在全面梳理的基礎(chǔ)上找出對(duì)公司成本完成有較大影響的成本項(xiàng)目作為管控的重點(diǎn)。根據(jù)前面的分析可知，目前熱力企業(yè)的成本管控抓住三項(xiàng)重要成本：能耗，折舊，人工。針對(duì)能耗進(jìn)行分析，可以獲得很多改善建議，比如管網(wǎng)改造的方向，通過積累基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，合理分配成本，認(rèn)真分析差異，結(jié)合關(guān)鍵環(huán)節(jié)采取應(yīng)對(duì)措施。折舊體現(xiàn)了一個(gè)企業(yè)資產(chǎn)的利用效率。有折舊就一定有對(duì)應(yīng)的收入，從這個(gè)角度，可以將折舊進(jìn)行分解：處于實(shí)際生產(chǎn)狀態(tài)的資產(chǎn)應(yīng)該承擔(dān)的折舊，應(yīng)該針對(duì)生產(chǎn)作業(yè)進(jìn)行歸類;而閑置的資產(chǎn)就不應(yīng)該進(jìn)行歸類計(jì)算。根據(jù)這個(gè)指標(biāo)，企業(yè)閑置的資產(chǎn)越多，折舊越多，資產(chǎn)產(chǎn)能的利用效率就越低。企業(yè)可以根據(jù)這個(gè)指標(biāo)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)利用效率得出比較可行的意見和建議。

人工成本是一種消耗性要素，這種消耗的必要性取決于它為企業(yè)帶來產(chǎn)出效益的大小。顯然，當(dāng)企業(yè)人均人工成本增長時(shí)，人均增加值、人均銷售收入也要有所增長，且增長幅度應(yīng)高于人均人工成本的增長幅度，才能帶來經(jīng)濟(jì)效益的提高，這才是增收增效的人工成本。反之，對(duì)于人工成本增長時(shí)其它產(chǎn)出指標(biāo)反而呈下降狀態(tài)的企業(yè)來說，其人工成本的投入就是不合理的，這部分人工成本的投入未能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，其作用是負(fù)面的，說明該企業(yè)在人工成本彈性方面失控，需要合理調(diào)節(jié)人工成本的投入產(chǎn)出關(guān)系，減少無效人工成本消耗，保持良好增長的態(tài)勢(shì)。加強(qiáng)定期分專業(yè)、分層次、分用工類型的人工成本的統(tǒng)計(jì)分析，實(shí)時(shí)掌握人工成本資源的使用方向；根據(jù)月度生產(chǎn)經(jīng)營及業(yè)績的變化情況，按組織指導(dǎo)人工成本預(yù)清算，及時(shí)監(jiān)控下轄各單位人工成本使用情況，對(duì)超發(fā)、超提人工成本提前預(yù)警、及時(shí)處理。

其次要確定成本歸集與分配的思路，應(yīng)該堅(jiān)持成本費(fèi)用總額不變的原則，即基于管理維度的全成本是在不改變現(xiàn)有成本費(fèi)用核算模式基礎(chǔ)上，對(duì)現(xiàn)有成本費(fèi)用項(xiàng)目按管理線進(jìn)行重新的分類歸集，不會(huì)增加或減少某項(xiàng)成本費(fèi)用總額。同時(shí)還應(yīng)該堅(jiān)持同類性質(zhì)成本費(fèi)用歸屬同一成本費(fèi)用要素的原則。按照全成本歸集的要求，效能相同的成本費(fèi)用項(xiàng)目歸屬于同一管理線，以消除不同分公司經(jīng)營上的差異。

2、推行目標(biāo)成本管理，引導(dǎo)資源配置價(jià)值發(fā)現(xiàn)

目標(biāo)成本是指企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)為保證目標(biāo)利潤實(shí)現(xiàn)，并作為合成中心全體職工奮斗目標(biāo)而設(shè)定的一種預(yù)計(jì)成本，它是成本預(yù)測(cè)與目標(biāo)管理方法相結(jié)合的產(chǎn)物。也就是將成本水平控制作為工作的目標(biāo)，目標(biāo)成本的表現(xiàn)形式很多，如計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本或定額成本等，一般情況下要比實(shí)際成本更加合理和科學(xué)。通過目標(biāo)成本管理，我們要對(duì)成本進(jìn)行事前測(cè)定、日常控制和事后考核，使成本由少數(shù)人核算到多數(shù)人管理，為各部門控制成本提出了明確的目標(biāo)，從而形成一個(gè)全企業(yè)、全過多層次、多方位的成本體系，以達(dá)到少投入多產(chǎn)出獲得最佳經(jīng)濟(jì)效益的目的

（1）制定標(biāo)準(zhǔn)成本，用標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本進(jìn)行比較，核算和分析成本差異。我們要依據(jù)各生產(chǎn)流程的操作規(guī)范，利用健全的生產(chǎn)，工程技術(shù)測(cè)定（包括統(tǒng)計(jì)分析，工程實(shí)驗(yàn)等方法），對(duì)各成本中心及產(chǎn)品訂立合理科學(xué)的數(shù)量化標(biāo)準(zhǔn)，再將數(shù)量化標(biāo)準(zhǔn)金額化，作為成本績效衡量與標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品計(jì)算的基礎(chǔ)。它是經(jīng)過認(rèn)真的調(diào)查，分析和技術(shù)測(cè)定制定的，在正常的生產(chǎn)經(jīng)營，合理的工作效率和生產(chǎn)能力下可以達(dá)到的成本。

（2）制定目標(biāo)成本，選擇某一先進(jìn)成本作為目標(biāo)成本。它可以是國內(nèi)外同種產(chǎn)品的先進(jìn)成本，也可是本企業(yè)歷史最好的成本水平，還可以是按平均先進(jìn)水平制定的定額成本或標(biāo)準(zhǔn)成本。

通過推行目標(biāo)成本管理，實(shí)現(xiàn)目標(biāo)控制、過程控制以及彈性控制。

3、做好標(biāo)桿成本管理，打造成本領(lǐng)先的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)

企業(yè)管理者進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營和成本管理的重要依據(jù)，來自于成本計(jì)算得出的成本信息。而不同的成本信息可以為企業(yè)不同時(shí)期的決策提供支持。而根據(jù)涉及時(shí)間的長短，企業(yè)的決策可以分為短期決策和長期決策。

成本標(biāo)桿法是企業(yè)與同行業(yè)中強(qiáng)大的對(duì)手進(jìn)行成本比較的持續(xù)過程，是企業(yè)掌握競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手信息，做到知己知彼的有效手段。在這個(gè)持續(xù)的過程中，企業(yè)可以通過不斷同優(yōu)秀企業(yè)的成本信息及其結(jié)構(gòu)進(jìn)行對(duì)比分析，找到標(biāo)桿，樹立標(biāo)桿，從而達(dá)到降低成本的目的。它可以作為企業(yè)長期的成本戰(zhàn)略，為企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取得勝利提供支持。

五、全成本的評(píng)價(jià)體系

為了多維度、全方位進(jìn)行對(duì)比，必須建立相對(duì)應(yīng)的全成本管理的評(píng)價(jià)體系，即橫向的對(duì)標(biāo)評(píng)價(jià)、縱向的（年度，季度）成本改善評(píng)價(jià)體系，這樣有利于公司宏觀上對(duì)各條管理線及其成本費(fèi)用的有效利用，及時(shí)地發(fā)現(xiàn)管理中存在的問題。如，采用EVA，綜合反映資產(chǎn)運(yùn)營狀況；采用收入市場(chǎng)份額，反映在市場(chǎng)的經(jīng)營地位及發(fā)展?jié)摿?；采用收入利潤比，反映盈利能?采用人工成本占收比，反映人工成本的總體使用效率;能耗成本占收比，反映能耗成本總體使用效率;采用成本費(fèi)用占收入比，反映企業(yè)的運(yùn)營效率。

總之，我們希望通過建立全成本管控體系，樹立一切成本皆可控的理念，分析成本構(gòu)成及動(dòng)因，全方位開展行業(yè)對(duì)標(biāo)，明確成本壓控重點(diǎn)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)指標(biāo)改進(jìn)目標(biāo)，夯實(shí)發(fā)展基礎(chǔ)，提升主業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，實(shí)現(xiàn)熱力企業(yè)有質(zhì)量有效率可持續(xù)發(fā)展，為國民經(jīng)濟(jì)穩(wěn)增長多做貢獻(xiàn)。

[1]姜上泉：生產(chǎn)成本管理量化細(xì)化與過程控制[M].廣東經(jīng)濟(jì)出版社，2009.

[2]吉米.安克萊薩里亞（Jimmy Ankleasaria）、任建標(biāo)（譯）：供應(yīng)鏈成本管理[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.