周純

（江蘇省中醫(yī)院，南京210029）

中小企業(yè)財(cái)稅改革中財(cái)務(wù)與稅法的異同

周純

（江蘇省中醫(yī)院，南京210029）

隨著《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在小企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施，從小企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務(wù)量少，且簡(jiǎn)單易行的實(shí)踐特點(diǎn)中，對(duì)照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，在資產(chǎn)、收入、成本費(fèi)用、利潤(rùn)的計(jì)量處理等方面，認(rèn)識(shí)兩者的異同，合理利用和區(qū)分財(cái)稅差異，從而減少平時(shí)會(huì)計(jì)處理與納稅申報(bào)之間的差異。雖然稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具有相同的會(huì)計(jì)基本，但是由于兩者制定的目的不同，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為有著不同的處理方法，故稅務(wù)會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，將是企業(yè)追求自身利益和加強(qiáng)管理的必然選擇。

財(cái)稅改革；中小企業(yè)；稅法；異同

一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的類同

（一）資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量方法相同

1.中小企業(yè)資產(chǎn)成本的會(huì)計(jì)處理

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用歷史成本計(jì)量，不再計(jì)提各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，也不再調(diào)整對(duì)外投資的賬面價(jià)值。稅法中資產(chǎn)的確認(rèn)，也以歷史成本計(jì)量，貫徹確定性原則。這樣小企業(yè)資產(chǎn)成本的會(huì)計(jì)處理與稅法政策規(guī)定相一致。例如：企業(yè)取消了以公允價(jià)值計(jì)量的方法，不再計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值損失、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，也不再根據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值調(diào)整短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

2.折舊方法和使用年限規(guī)定類同

小企業(yè)按照年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，而稅法中除特殊情況下需采取縮短折舊年限的方法外，其折舊方法與年限規(guī)定和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》是一致的。同時(shí)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的確認(rèn)，也要求參照稅法的規(guī)定。例如：企業(yè)取得某固定資產(chǎn)20萬(wàn)，按稅法規(guī)定按5%計(jì)算凈殘值為1萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理和稅法是一致的。

無(wú)形資產(chǎn)攤銷期限的確定按照規(guī)定或約定的使用年限分期攤銷，小企業(yè)不能可靠估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的，攤銷期不得低于十年。這與稅法的規(guī)定完全一致。

3.資產(chǎn)后續(xù)支出處理方法類同

日常修理時(shí)根據(jù)固定資產(chǎn)的受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。大修理支出，計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，并按受益年限進(jìn)行分?jǐn)?，改建支出處理?guī)范等等《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與稅法規(guī)定一致。

（二）在營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量方面取得的類同

在營(yíng)業(yè)收入確認(rèn)上，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》參照稅法的有關(guān)規(guī)定，即“以收取貨款或取得索款權(quán)利憑證為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)結(jié)算方式確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間”在發(fā)出商品，或提供勞務(wù)交易完成，且收到貨款或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)銷售商品收入或提供勞務(wù)收入。以購(gòu)買方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入金額，這也與稅法的規(guī)定相一致。

（三）其他收入確認(rèn)與計(jì)量方面的類同

除營(yíng)業(yè)收入以外，小企業(yè)還存在與企業(yè)日?；顒?dòng)的主營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的收入，即小企業(yè)的利得、資產(chǎn)處置收入等其他收入全部計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。實(shí)現(xiàn)了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和稅法在其他收入確認(rèn)與計(jì)量方面的一致。例如原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算辦法的稅會(huì)差異，以及“資本公積”賬戶的復(fù)雜核算等都不再要求。

（四）在成本費(fèi)用及損失支出方面的類同

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在成本、費(fèi)用及資產(chǎn)損失處理規(guī)范上與稅法相一致。對(duì)應(yīng)收賬款發(fā)生的壞賬損失、長(zhǎng)期股權(quán)投資損失確認(rèn)條件與處理按稅法的規(guī)定執(zhí)行。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的差異

由于制定《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)所得稅法》的目與作用不同，因此兩者對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為與事項(xiàng)做出的不同規(guī)范要求，不可避免存在處理規(guī)范上的差異。對(duì)兩者的差異可從以下四方面予以說(shuō)明。

（一）二者在收入的確認(rèn)方面存在差異

在某一會(huì)計(jì)期間，會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額與稅法應(yīng)納稅所得額之間由于計(jì)算口徑不同而形成的差異，這種差異在本期產(chǎn)生，它不會(huì)隨著時(shí)間的推移而消失，將永久存在于會(huì)計(jì)與稅法之間。

例如：企業(yè)違法經(jīng)營(yíng)的罰款和被沒收財(cái)物的損失等在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除;但從會(huì)計(jì)核算的角度看，這些支出均屬企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用支出，應(yīng)在計(jì)算稅前利潤(rùn)時(shí)予以扣除。再如，會(huì)計(jì)把國(guó)庫(kù)券利息收入確認(rèn)為投資收益，增加當(dāng)期利潤(rùn)總額;而稅法規(guī)定國(guó)債取得的利息收入免征企業(yè)所得稅，在企業(yè)應(yīng)納稅所得額中是要扣除的。另外在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)免稅項(xiàng)目的所得?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》列為收入，納入利潤(rùn)總額，但稅法卻規(guī)定不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額與稅法應(yīng)納稅所得額確認(rèn)口徑相同，但確認(rèn)時(shí)間不同產(chǎn)生的差異這種差異是暫時(shí)的，它在以后的會(huì)計(jì)期間是能夠轉(zhuǎn)回的。

例如：企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，會(huì)計(jì)上不能全額確認(rèn)為當(dāng)期收益，而是隨著資產(chǎn)的使用逐漸計(jì)人以后各期的收益，而稅法規(guī)定應(yīng)在收到這些補(bǔ)助時(shí)全部計(jì)入當(dāng)期收益。

（二）在費(fèi)用的扣除方面存在差異

職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)計(jì)算方面存在差異。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的職工福利費(fèi)支出，按照不超過(guò)工資、薪金總額14%的部分準(zhǔn)予扣除。企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，按照不超過(guò)工資、薪金總額2%的部分準(zhǔn)予扣除。企業(yè)發(fā)生的除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)部門另有規(guī)定以外的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，按不超過(guò)工資薪金總額的2.5%的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。即企業(yè)應(yīng)納稅所得額中包含了超過(guò)部分，而以上費(fèi)用的發(fā)生在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算上是全額作為費(fèi)用予以扣除的，企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)中是不包括超出部分的。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)算方面存在差異。首先，企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)按照會(huì)計(jì)規(guī)定可計(jì)入相應(yīng)的成本費(fèi)用中，稅法規(guī)定要采取雙重約束標(biāo)準(zhǔn)，按照實(shí)際發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷售收入的千分之五。二者形成的永久性差異在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。其次，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)人開辦費(fèi)。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，在開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月起一次性計(jì)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。稅法規(guī)定從開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于五年的期限內(nèi)分期扣除，二者形成時(shí)間性差異在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。最后，業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)稅基數(shù)會(huì)計(jì)與稅法不同，會(huì)計(jì)上允許扣除的基數(shù)是納稅人從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的收入(包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入)、補(bǔ)貼收入、視同銷售收人、營(yíng)業(yè)外收入。對(duì)納稅人從企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)或從股份企業(yè)分回的股息等，不作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除的基數(shù)。

廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)計(jì)算方面存在差異。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷售收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。而會(huì)計(jì)上將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)全部作為費(fèi)用扣除，導(dǎo)致二者差異的產(chǎn)生。

例：某小微企業(yè)2014年累計(jì)盈利164341.27元，其中全年業(yè)務(wù)招待費(fèi)為47819元，允許稅前扣除數(shù)為47819× 60%=28691.40元，限額為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入之和（2407452.35+3596759.80）×0.5%=30021.06，所以允許稅前扣除數(shù)為 28691.40，需調(diào)增應(yīng)納企業(yè)所得稅額47819-28691.40=19127.60元；該企業(yè)全年福利費(fèi)支出為260035.30元，限額為工資總額977523.30×14%=136853.26元，需調(diào)增應(yīng)納企業(yè)所得稅額260035.30-136853.26=123182.04元；該企業(yè)全年職工培訓(xùn)費(fèi)支出976.40元，限額為工資總額977523.30×2.5%=24438.08元，無(wú)需調(diào)增應(yīng)納企業(yè)所得稅額；2012年該小微企業(yè)應(yīng)交企業(yè)所得稅：（164341. 27+19127.60+123182.04）×20%=61330.18元。

（三）在固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方面存在差異

會(huì)計(jì)上對(duì)支出符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的計(jì)人固定資產(chǎn)成本，支出屬于其重要組成部分，單獨(dú)計(jì)價(jià)并計(jì)提折舊，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的計(jì)入當(dāng)期損益，而稅法對(duì)固定資產(chǎn)發(fā)生的修理支出，可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除，若發(fā)生改良支出，在資產(chǎn)尚未提足折舊前，可增加固定資產(chǎn)價(jià)值，增加計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)人固定資產(chǎn)成本，以折舊形式扣除，如固定資產(chǎn)已提足折舊，可作為遞延費(fèi)用，計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，在不短于五年內(nèi)平均攤銷。顯然，會(huì)計(jì)和稅收對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理存在一定差異。

（四）在無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方面存在差異

會(huì)計(jì)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的攤銷方法包括直線法以及加速折舊的方法，無(wú)法可靠確定其預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，采用直線法攤銷。稅法規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)均按照直線法計(jì)算攤銷。對(duì)使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不攤銷，但要在年末進(jìn)行減值測(cè)試，而稅法規(guī)定應(yīng)該按一定的期限進(jìn)行攤銷，導(dǎo)致了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的產(chǎn)生。

縱觀財(cái)務(wù)與稅法的異同，盡管稅務(wù)會(huì)計(jì)長(zhǎng)期以來(lái)被看做是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的延伸，但事實(shí)上稅務(wù)會(huì)計(jì)在許多方面已具備了與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并列的會(huì)計(jì)學(xué)分支的學(xué)科特征。稅務(wù)會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)，不僅僅是企業(yè)追求自身利益和加強(qiáng)管理的要求，發(fā)展會(huì)計(jì)學(xué)科的需要，也是企業(yè)在發(fā)展中合理利用稅法知識(shí)有效避稅的必然選擇。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅法的分離

（一）企業(yè)追求自身利益和加強(qiáng)管理的必然要求

企業(yè)作為納稅人享受納稅權(quán)利，有權(quán)申請(qǐng)減稅、免稅、退稅，這要求納稅人要熟知稅法，精通各稅種的實(shí)施細(xì)則、具體規(guī)定和補(bǔ)充規(guī)定等，根據(jù)自身特點(diǎn)，選擇適合于企業(yè)實(shí)際情況的會(huì)計(jì)處理程序、方法，正確進(jìn)行有關(guān)納稅的會(huì)計(jì)處理。適時(shí)作出符合企業(yè)利益的、明智的財(cái)務(wù)決策。

（二）發(fā)展會(huì)計(jì)學(xué)科的必然需要

隨著我國(guó)改革的進(jìn)一步深化，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量水平為企業(yè)的發(fā)展與決策服務(wù)尤為重要。稅務(wù)會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)，形成一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的學(xué)科分支，企業(yè)就有較大的自主性，可以在允許的范圍內(nèi)，選擇適合自身的會(huì)計(jì)處理方法，合理利用稅務(wù)知識(shí)，巧妙合法避稅，故這是會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的必然趨勢(shì)。

（三）企業(yè)多元投資主體發(fā)展的必然選擇

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體呈現(xiàn)多元化的趨勢(shì)。非國(guó)有企業(yè)單位以營(yíng)利為目的與政府在收入分配上的矛盾日益明顯，讓稅務(wù)制度匹配個(gè)別企業(yè)實(shí)際情況的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度顯然是不現(xiàn)實(shí)的，所以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)會(huì)計(jì)制度分離是必然的。

［責(zé)任編輯：方 曉］

F81

A

1005-913X（2015）08-0114-02

2015-04-28

周 純(1968-)，女，上海人，會(huì)計(jì)師，研究方向：小企業(yè)財(cái)稅改革中財(cái)務(wù)與稅法的異同。