◎ 文/許 悅

對(duì)融資租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的回顧與反思

◎ 文/許 悅

作為現(xiàn)代化大生產(chǎn)條件下實(shí)物信用與銀行信用相結(jié)合的新型服務(wù)形式，融資租賃是集金融、貿(mào)易、服務(wù)于一體的新型融資方式，其發(fā)展有利于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，促進(jìn)二、三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展，同時(shí)對(duì)于加快商品流通、擴(kuò)大內(nèi)需、促進(jìn)技術(shù)更新、緩解中小企業(yè)融資困難、提高資源配置效率等方面起到更加重要作用。由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷增長(zhǎng)，融資租賃業(yè)迎來(lái)更多的發(fā)展機(jī)遇，同時(shí)相關(guān)的融資租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也經(jīng)歷著不斷修正完善的過(guò)程。本文主要第一部分對(duì)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演變歷程進(jìn)行了回顧，第二部分與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行分析比較，第三部分對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則存在問(wèn)題進(jìn)行探究。

融資租賃；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際趨同

一、 我國(guó)租賃準(zhǔn)則發(fā)展歷程

我國(guó)融資租賃業(yè)務(wù)長(zhǎng)期不發(fā)達(dá)，改革開(kāi)放以后，融資租賃開(kāi)始起步，上海市財(cái)政局轉(zhuǎn)發(fā)在1981年頒布的《國(guó)有工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》對(duì)租賃規(guī)定的基礎(chǔ)上制定出實(shí)行規(guī)定，我國(guó)對(duì)租賃準(zhǔn)則的制定處于初步萌芽階段。

1985年，為適應(yīng)客觀形勢(shì)的需要，財(cái)政部頒布《關(guān)于國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)租賃固定資產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》，將融資租入固定資產(chǎn)視同自有資產(chǎn)入賬，并確認(rèn)負(fù)債，是一項(xiàng)重大突破。

1996年，財(cái)政部印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—租賃》的征求意見(jiàn)稿，租賃單獨(dú)作為一項(xiàng)準(zhǔn)則提出，租賃準(zhǔn)則在探索中發(fā)展。

2001年，正式頒布實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》隨后又頒布相關(guān)應(yīng)用指南，租賃業(yè)務(wù)有了統(tǒng)一的可操作標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)志著我國(guó)租賃準(zhǔn)則開(kāi)始走向規(guī)范化。

2006年，財(cái)政部對(duì)原有準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，新準(zhǔn)則對(duì)租賃分類、相關(guān)術(shù)語(yǔ)、會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了更為詳細(xì)合理地規(guī)定，提高了會(huì)計(jì)信息的充分性和可靠性，這一準(zhǔn)則一直沿用至今。

二、 與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

伴隨著改革開(kāi)放的需要，我國(guó)租賃準(zhǔn)則在不斷發(fā)展中積極借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的成果，并基本實(shí)現(xiàn)與之的趨同。下面筆者將簡(jiǎn)單比較我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(CAS21）與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS17）的幾個(gè)不同之處。

（一） 適用范圍不同

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適用不包括經(jīng)營(yíng)租賃方式租出的土地使用權(quán)和建筑物和融資租賃形成的長(zhǎng)期債權(quán)減值，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則更強(qiáng)調(diào)不涉及自然資源、特許使用協(xié)議的租賃協(xié)議。

（二）分類標(biāo)準(zhǔn)不同

首先，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣將租賃劃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種，但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更確強(qiáng)調(diào)按照與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬歸屬于出租人或承租人的程度來(lái)劃分。其次，在對(duì)租賃的類型進(jìn)行判斷時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南給出了量化的界限標(biāo)準(zhǔn)，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有具體數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，顯得更為原則導(dǎo)向。

（三）會(huì)計(jì)處理不同

1.對(duì)融資費(fèi)用相關(guān)的計(jì)量不一致

對(duì)于融資費(fèi)用，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)確認(rèn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”采用待攤的方法，即在租賃期內(nèi)分?jǐn)?實(shí)際利率法)，對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō),租賃付款時(shí)分別計(jì)入融資費(fèi)用和減少尚未結(jié)算的負(fù)債，對(duì)每個(gè)會(huì)計(jì)期間的負(fù)債余額產(chǎn)生一個(gè)固定的定期利率。并對(duì)于其分?jǐn)?分配方法，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只允許采用實(shí)際利率法；而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還允許采用其他近似的方法.

2.折現(xiàn)率的選擇不一致

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定折現(xiàn)率按照出租人租賃內(nèi)含利率、租賃合同規(guī)定的利率、同期銀行貸款利率的順序選擇；而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)，沒(méi)有合同利率，如果內(nèi)含利率未知，折現(xiàn)率為承租人另行借款的利率。

3.未擔(dān)保余值的會(huì)計(jì)處理不一致

盡管兩份準(zhǔn)則都要求定期對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核，但當(dāng)已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)時(shí)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出應(yīng)轉(zhuǎn)回，可以根據(jù)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率以及以后修正后的租賃投資凈額來(lái)確定融資收入；而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有相關(guān)規(guī)定。

4.對(duì)披露要求不一致

總的來(lái)說(shuō)，無(wú)論對(duì)于承租人還是出租人，與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)承租人和出租人的披露要求更多且詳細(xì)。

三、 現(xiàn)行準(zhǔn)則中存在的問(wèn)題

隨著我國(guó)租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的需求也在不斷提高，2006年出臺(tái)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》在租賃相關(guān)的基本概念、各類型租賃的會(huì)計(jì)處理原則以及披露等方面均有了明確的規(guī)定。然而筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則在有關(guān)規(guī)定和實(shí)務(wù)操作中仍存在一些問(wèn)題，需作出改進(jìn)。

（一） 租賃分類標(biāo)準(zhǔn)存在問(wèn)題

現(xiàn)行對(duì)租賃業(yè)務(wù)分類主要有5項(xiàng)判斷標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則指南第3、4條標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行量化，其他標(biāo)準(zhǔn)則依賴于租賃合同中相關(guān)規(guī)定或會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，缺乏實(shí)際的可操作性。而量化的標(biāo)準(zhǔn)看似精確，但又給粉飾財(cái)務(wù)信息提供機(jī)會(huì)。租賃準(zhǔn)則指出租賃包括融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃兩種，除融資租賃以外的租賃是經(jīng)營(yíng)租賃，并要求對(duì)融資租賃予以資本化處理。對(duì)于承租人而言，經(jīng)營(yíng)租賃只核算租金付出不將資產(chǎn)看做自有資產(chǎn)，融資租賃則需要看做自有資產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表核算。承租方的管理層出于自身利益考慮，對(duì)一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)通常偏向確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃，因?yàn)榻?jīng)營(yíng)租賃由于無(wú)需資本化處理，可以美化企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到表外融資的目的。然而在現(xiàn)實(shí)生活中，管理層可以通過(guò)故意設(shè)計(jì)租賃合同，從而設(shè)法不滿足融資租賃的五個(gè)條件，將一項(xiàng)實(shí)為融資租賃的業(yè)務(wù)確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃，這必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

（二） 對(duì)應(yīng)收融資租賃款的計(jì)量存在問(wèn)題

根據(jù)租賃準(zhǔn)則（18條），應(yīng)收融資租賃款的入賬價(jià)值的確認(rèn)根據(jù)在租賃期開(kāi)始日時(shí)的租賃開(kāi)始日最低租賃收款額以及初始直接費(fèi)用之和，并確認(rèn)記錄未擔(dān)保余值。這種表述其實(shí)是欠妥的。 而根據(jù)租賃準(zhǔn)則（13條）租賃內(nèi)含利率的定義，出租人將來(lái)收回的價(jià)值只包括最低租賃收款額和未擔(dān)保余值而不包括初始直接費(fèi)用。出租人有關(guān)的初始直接費(fèi)用實(shí)際是以含在租金收入中形式收回，而不應(yīng)該計(jì)算在出租人的應(yīng)收融資租賃款中，這樣將會(huì)導(dǎo)致分錄中未實(shí)現(xiàn)融資收益（最低租賃收款額、初始直接費(fèi)用及未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值之和的差額）虛增，進(jìn)而導(dǎo)致未實(shí)現(xiàn)融資收益額攤銷錯(cuò)誤。

（三） 未擔(dān)保余值處理存在問(wèn)題

租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（20條）表述為年末對(duì)未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核時(shí)，如果未擔(dān)保余值減少的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，重新確認(rèn)租賃投資凈額（差額計(jì)入當(dāng)期損益），以此作為以后各期確認(rèn)融資收入。如果未擔(dān)保余值恢復(fù)的，仍要重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，并以調(diào)整后的確認(rèn)融資收入。

未擔(dān)保余值是資產(chǎn)余值中除去擔(dān)保余值（就出租人而言）的部分，一般金額比例非常小?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在未擔(dān)保余值的減值及日后恢復(fù)的核算上涉及追溯調(diào)整十分繁瑣，再加之其金額不重要，因而加大了會(huì)計(jì)工作量，也增加了會(huì)計(jì)核算成本，是不合理的。同時(shí)，未擔(dān)保余值為早在租賃開(kāi)始日就對(duì)租賃期屆滿時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，其結(jié)果涉及主觀判斷，企業(yè)可能將調(diào)整未擔(dān)保余值進(jìn)而調(diào)整租賃投資凈額和內(nèi)含利率作為人為調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的一種手段，使會(huì)計(jì)信息失真，缺少可靠性和可比性。

（四） 關(guān)聯(lián)方租賃交易存在問(wèn)題

融資租賃分類條件4指出：承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值以及出租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，都幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值( 這里的“幾乎相當(dāng)于”是大于等于90％)。由于第三方擔(dān)保余值存在則最低租賃收款額大于最低租賃付款額，兩者現(xiàn)值則不相等，這會(huì)導(dǎo)致同一筆業(yè)務(wù)承租方與出租方分類結(jié)果不一致。比如租賃雙方若存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，可能由一方尋找到表面上獨(dú)立的第三方對(duì)資產(chǎn)余值進(jìn)行擔(dān)保，從而滿足條件使出租人確認(rèn)為融資租賃而承租人確認(rèn)為經(jīng)營(yíng)租賃。這樣一來(lái)雙方均未將資產(chǎn)入賬，這樣虛減了集團(tuán)的總資產(chǎn)，形成的賬外資產(chǎn)也不利于管理，同時(shí)雙方均未對(duì)資產(chǎn)計(jì)提折舊，虛增了整個(gè)集團(tuán)的利潤(rùn)，從而達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。這也會(huì)成為上市公司人為提高每股收益和凈資產(chǎn)收益率的手段。而租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和關(guān)聯(lián)方披露會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均未對(duì)關(guān)聯(lián)方租賃業(yè)務(wù)作出相關(guān)規(guī)定。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.

[2]劉永澤.《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社[M]，2007.

[3]蔣珩. 中外租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較探討[J].科技廣場(chǎng),2010.02.

（作者單位：安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）