◎ 文/屠洪明

對(duì)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的研究

◎ 文/屠洪明

對(duì)于同一資產(chǎn)的處理，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在本質(zhì)差異。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)在國(guó)家宏觀調(diào)控中發(fā)揮的作用存在差異，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理不可能保持一致，但保持企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法和企業(yè)所得稅法的規(guī)定的一致性應(yīng)成為財(cái)政部門制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，特別是非上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要標(biāo)準(zhǔn)和尺度。本文分析了同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理存在不同的原因，并從資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量、價(jià)值轉(zhuǎn)移三方面對(duì)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的異同點(diǎn)進(jìn)行了解讀。

會(huì)計(jì)處理；稅務(wù)處理；資產(chǎn)

一、同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理不同的原因分析

投資者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的了解程度和盈利可能性的判斷是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出發(fā)點(diǎn)。而稅法的主要目的是取得稅收，增加國(guó)家財(cái)政收入，保證社會(huì)和經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)健康發(fā)展。二者出發(fā)點(diǎn)的差異導(dǎo)致在處理同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)做出相對(duì)應(yīng)的要求和規(guī)范。例如，稅法為保障稅收額，根據(jù)流轉(zhuǎn)稅法規(guī)定，企業(yè)在建工程領(lǐng)用存貨等事項(xiàng)應(yīng)納入應(yīng)稅收入范圍予以征收稅款，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則將其視為未出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益，不予確認(rèn)收入。為了和宏觀調(diào)控效果匹配，在資產(chǎn)凈損失實(shí)際發(fā)生時(shí)，符合稅法規(guī)定的部分可以不遵守謹(jǐn)慎性原則在收取稅款前扣除；相反，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須嚴(yán)格按照謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對(duì)損失進(jìn)行預(yù)計(jì)并在計(jì)算當(dāng)期損益時(shí)予以扣除。會(huì)計(jì)處理依照準(zhǔn)則規(guī)范進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，稅務(wù)處理依照稅法標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算納稅額度，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的標(biāo)準(zhǔn)和目標(biāo)不同造成了處理方式和結(jié)果不同。

二、資產(chǎn)概念和確認(rèn)比較分析

資產(chǎn)對(duì)于稅收收入起著至關(guān)重要的作用，資產(chǎn)的交易是稅收交易最主要的形式，資產(chǎn)增值的多少?zèng)Q定了所得稅征稅的額度。資產(chǎn)的概念在理論上和會(huì)計(jì)相同，尤其是在細(xì)化和明確各類資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)后，資產(chǎn)在稅法上的概念與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為趨近，但是資產(chǎn)范圍與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的差異仍是主要區(qū)別。

是否承認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備部分是稅法和會(huì)計(jì)在資產(chǎn)范圍和資產(chǎn)尺度上的主要差異，即資產(chǎn)價(jià)值降低額度的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)可程度，稅法在原則上是不會(huì)承認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，不會(huì)考慮到資產(chǎn)在流動(dòng)后出現(xiàn)的任何情況，稅法只根據(jù)當(dāng)前資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值進(jìn)行資產(chǎn)稅務(wù)處理。但是對(duì)待特殊行業(yè)的壞賬準(zhǔn)備，稅法會(huì)根據(jù)資產(chǎn)減值情況制定嚴(yán)格的控制尺度；相反，任何資產(chǎn)減值情況在會(huì)計(jì)原則下是被承認(rèn)和確認(rèn)的，并且能夠根據(jù)謹(jǐn)慎性原則做出資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，預(yù)先確認(rèn)資產(chǎn)損失額度。因此，資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理在資產(chǎn)確認(rèn)上的標(biāo)準(zhǔn)是相反的。

三、資產(chǎn)計(jì)量比較分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)的計(jì)量方法較為靈活，允許企業(yè)根據(jù)自身的實(shí)際情況進(jìn)行資產(chǎn)計(jì)量。歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值都屬于會(huì)計(jì)計(jì)量的范圍，一般情況下，企業(yè)以上訴范圍為計(jì)量信息的會(huì)計(jì)計(jì)量都應(yīng)確保會(huì)計(jì)要素金額能夠達(dá)到準(zhǔn)確的計(jì)量。由此可以看出會(huì)計(jì)計(jì)量依靠的計(jì)量信息是多途徑的。而稅法對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的控制是法定的，一般情況下以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，但是企業(yè)出現(xiàn)債務(wù)重組、非貨幣交易、改組改制等交易時(shí)企業(yè)可按資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值進(jìn)行計(jì)稅。會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理在計(jì)量方法上的不同體現(xiàn)在計(jì)量方式上：

（一）資產(chǎn)初始成本的計(jì)量

在對(duì)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等資產(chǎn)進(jìn)行初始成本計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的要求一樣，都必須根據(jù)資產(chǎn)是實(shí)際價(jià)值入賬。這種計(jì)量方式僅針對(duì)通過購(gòu)入、融資租賃、接受投資等取得的資產(chǎn)的初始成本計(jì)量，除通過債務(wù)重組、企業(yè)合并、非貨幣交易等取得的資產(chǎn)的初始成本，稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量方式不同外，一般情況下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)資產(chǎn)的初始成本計(jì)量方式基本一致。

（二）資產(chǎn)入賬后價(jià)值調(diào)整

資產(chǎn)入賬價(jià)值根據(jù)稅法和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的要求應(yīng)該保持與歷史成本一致，不允許隨意對(duì)其價(jià)值進(jìn)行調(diào)整和更改。但這并不代表企業(yè)資產(chǎn)因初始評(píng)估出現(xiàn)差錯(cuò)而不能應(yīng)需求進(jìn)行重新評(píng)估，對(duì)滿足規(guī)定的評(píng)估資產(chǎn)可以根據(jù)需要調(diào)整入賬價(jià)值。對(duì)于出現(xiàn)入賬價(jià)值調(diào)整的資產(chǎn)，必須把價(jià)值變化額度納入資本公積或者資本損失的范圍。

稅法對(duì)資產(chǎn)入賬后的調(diào)整有明確的法律規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，均以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。”企業(yè)在發(fā)生企業(yè)合并、企業(yè)分立和需要對(duì)企業(yè)資本結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整等改組活動(dòng)時(shí)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失才能在稅收上予以確認(rèn)。

（三）資產(chǎn)減值損失確認(rèn)

一般情況下，入賬后的資產(chǎn)會(huì)出現(xiàn)減值，而會(huì)計(jì)是承認(rèn)減值準(zhǔn)備部分的，減值部分可通過會(huì)計(jì)處理進(jìn)行調(diào)整，相反稅法是不會(huì)對(duì)資產(chǎn)減值部分予以認(rèn)可和承認(rèn)。資產(chǎn)入賬代表著資產(chǎn)已經(jīng)進(jìn)入市場(chǎng)環(huán)節(jié)，也就會(huì)面臨市場(chǎng)因素變化的影響，市場(chǎng)價(jià)格和供求關(guān)系的變化均有可能導(dǎo)致資產(chǎn)出現(xiàn)下跌或者價(jià)值減損的情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定期對(duì)資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)情況進(jìn)行總結(jié)和清算，然后以各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值等為參考進(jìn)行調(diào)整，將資產(chǎn)清算價(jià)值與公允價(jià)值對(duì)比計(jì)算整理出預(yù)計(jì)資產(chǎn)減值損失和集體資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。減值準(zhǔn)備主要包括應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、貸款減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備等。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，沒有經(jīng)過核算和確認(rèn)的準(zhǔn)備金支出不得排除在應(yīng)納稅額之外，也不可將其扣除。這里所說的未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出主要是指未通過國(guó)務(wù)院財(cái)政審核、稅務(wù)部門規(guī)定的各項(xiàng)支出減值準(zhǔn)備和風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備資金支出等。因此，稅法在對(duì)資產(chǎn)減值損失確認(rèn)時(shí)不得隨意調(diào)整資產(chǎn)，應(yīng)嚴(yán)格按照稅法規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)。壞賬準(zhǔn)備金和金融企業(yè)的呆壞賬準(zhǔn)備屬于稅法的特殊資產(chǎn)確認(rèn)部分，一般允許對(duì)二者按比例在稅前扣除減值損失。

通過以上會(huì)計(jì)和稅法對(duì)資產(chǎn)減值確認(rèn)的比較，可見二者處理方式的不同。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)科學(xué)合理地提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并完善風(fēng)險(xiǎn)預(yù)算評(píng)估工作，防止資產(chǎn)賬面價(jià)值大于可回收金額；而稅法一般情況下不承認(rèn)謹(jǐn)慎性原則，一切按法律處理。

稅法是根據(jù)準(zhǔn)備金實(shí)際發(fā)生的情況據(jù)實(shí)扣除，而且這種動(dòng)態(tài)的變化使稅法無法確定一個(gè)合理準(zhǔn)確的提取比例，所以稅法不允許企業(yè)在減值準(zhǔn)備中提供任何形式的原因。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，市場(chǎng)的變化波動(dòng)大，可預(yù)測(cè)性難度提高，各個(gè)企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)各不相同，固定提取準(zhǔn)備金的比例無疑會(huì)引起稅務(wù)不公的現(xiàn)象。企業(yè)所提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備雖然不能在資產(chǎn)準(zhǔn)備未實(shí)際發(fā)生時(shí)予以稅前扣除，但是一旦資產(chǎn)減值實(shí)際發(fā)生，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備可在稅前扣除，而對(duì)于未真實(shí)發(fā)生的部分不能進(jìn)行扣除。在新頒布的企業(yè)稅法中，確定了固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資資產(chǎn)在企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)中出現(xiàn)永久性或者真實(shí)性損害時(shí)應(yīng)該扣除的標(biāo)準(zhǔn)。由于此特殊情況的發(fā)生，使得稅法無法按照原有規(guī)則進(jìn)行減值確認(rèn)，因此這些標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本保持一致，但不完全相同。差異主要表現(xiàn)在審核過程中，稅法不僅需要對(duì)損失進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)判斷，還對(duì)審核批準(zhǔn)的流程進(jìn)行嚴(yán)格把控和確認(rèn)，保證審核結(jié)果的有效性和真實(shí)性。

四、資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移

資產(chǎn)的價(jià)值實(shí)現(xiàn)體現(xiàn)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的程度，一般資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移方向集中于固定資產(chǎn)價(jià)值。對(duì)轉(zhuǎn)移后資產(chǎn)的計(jì)量主要包括資產(chǎn)是折舊攤銷、加工與處理、改良與修理等。

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在資產(chǎn)的折舊攤銷上的差異主要表現(xiàn)在對(duì)其范圍的劃定、基數(shù)的確定、方法和期限的選擇幾個(gè)方面。就如范圍的劃定上，固定資產(chǎn)折舊計(jì)提在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)是被認(rèn)可和允許的，但是稅法是不允許對(duì)與稅收無關(guān)的固定資產(chǎn)進(jìn)行折舊計(jì)提。相比之下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)折舊攤銷的選擇更為寬泛。

（二）資產(chǎn)的加工處理主要是貨存的生產(chǎn)制造和自用資產(chǎn)的構(gòu)建，對(duì)于此過程中特殊費(fèi)用是否屬于成本的確認(rèn)是兩者的主要差異。

（三）固定資產(chǎn)的整改是資產(chǎn)維修的代表業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)和稅法在此的差異主要是對(duì)資產(chǎn)資本化的確認(rèn)。資產(chǎn)在修理過程中確定成為固定資產(chǎn)的部分，稅法予以承認(rèn)，而未達(dá)到資本化標(biāo)準(zhǔn)的部分不能納入固定資產(chǎn)，且應(yīng)被歸入檔期損益中。

[1]曲明榮.資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理的比較分析[J].財(cái)會(huì)研究,2013（10）.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[3]李莉莎.固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理對(duì)比分析[J]. 財(cái)政監(jiān)督,2008-08-15.

（作者單位：杭州余杭東方稅務(wù)師事務(wù)所）