◎ 文/林堅生

新行政單位會計制度實施若干實務(wù)問題辨析

◎ 文/林堅生

本文根據(jù)新行政單位會計制度實施的會計實踐，對行政單位出租資產(chǎn)核算、預(yù)付賬款核算和會計備查簿設(shè)置使用等新制度變化明顯事項進行小結(jié)，并就相關(guān)會計實務(wù)處理提出意見。

行政單位；會計制度；實務(wù)

2013年12月18日，《財政部關(guān)于印發(fā)〈行政單位會計制度〉的通知》（財庫〔2013〕218號）明確新的《行政單位會計制度》（以下簡稱新制度）自2014年1月1日起施行。新制度在會計基礎(chǔ)、會計核算方法、資產(chǎn)負債的核算內(nèi)容等方面進行了較大的改進，更全面地規(guī)范了行政單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的確認、記錄、計量和報告。根據(jù)新制度實施一年多的會計實踐，發(fā)現(xiàn)有若干問題不同財務(wù)人員實務(wù)處理存在差異，有的實務(wù)細節(jié)與原制度規(guī)定不一致，筆者對此進行小結(jié)，并對部分會計實務(wù)處理提出見解。

一、行政單位出租資產(chǎn)收入的核算

行政單位出租資產(chǎn)收入是非稅收入的一種，涉及此類業(yè)務(wù)的會計科目有：應(yīng)收賬款、應(yīng)繳財政款、應(yīng)繳稅費、其他應(yīng)付款。假設(shè)A單位出租國有資產(chǎn)，合同約定出租資產(chǎn)在每年6月、12月各收取半年的租金5萬元，根據(jù)實際租金到賬的時間不同，按新制度將出現(xiàn)以下不同的賬務(wù)處理模式。

（一）按合同約定在6月2日租金到賬5萬元

新制度規(guī)定：應(yīng)繳財政款應(yīng)當(dāng)在收到應(yīng)繳財政的款項時確認。因此，6月2日應(yīng)記錄；

借：銀行存款

貸：應(yīng)繳財政款

《中央行政單位國有資產(chǎn)處置收入和出租出借收入管理暫行辦法》（財行〔2009〕400號）規(guī)定：中央行政單位處置和出租、出借國有資產(chǎn)應(yīng)繳納的稅款和所發(fā)生的相關(guān)費用，在收入中抵扣，抵扣后的余額在兩個工作日內(nèi)繳入中央財政匯繳專戶?！吨腥A人民共和國營業(yè)稅暫行條例》規(guī)定：營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。從上述規(guī)定可以看出，在6月收到租金收入時，資產(chǎn)出租的營業(yè)稅應(yīng)納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生， 因此應(yīng)當(dāng)在收到租金的當(dāng)天（6月2日）記錄：

借：應(yīng)繳財政款

貸： 應(yīng)繳稅款

無論應(yīng)繳稅款的納稅期限是按月還是按季，營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生均應(yīng)視為應(yīng)繳納稅款已在收入抵扣，因此如果6月3-4日屬于工作日，A單位最遲不能晚于6月4日把該筆應(yīng)繳財政款上繳中央財政專戶，記錄：

借：應(yīng)繳財政款

貸：銀行存款

（二）假設(shè)6月2日是周日，承租方提前付款，5月28日租金5萬元到賬

盡管5月28日未到合同約定的租金收款日期，但按照新制度規(guī)定仍應(yīng)在5月28日收到租金時按收到的款項記錄：

借：銀行存款

貸：應(yīng)繳財政款

同理，A單位應(yīng)在5月28日確認應(yīng)繳稅費，最晚在5月30日將抵扣后的余額上繳中央財政專戶。抵扣應(yīng)繳稅款和上交中央財政專戶的分錄與（一）同。

對比第一和第二種情形， 會計分錄沒有區(qū)別， 區(qū)別在于應(yīng)繳財政款上繳中央財政專戶的時限不同。 盡管兩類情形都是收6月應(yīng)收的租金， 但由于應(yīng)繳財政款確認依據(jù)了收付實現(xiàn)制的原則，以收到款項的時間來確認，因此當(dāng)實際收款時間不一致時，就可能帶來上繳財政的規(guī)定時間不同，影響非稅收入的歸屬月份。如果這種差異剛好發(fā)生在年度末，例如12月和次年1月之間， 則可能影響非稅收入的歸屬年份。

（三）假設(shè)承租方資金周轉(zhuǎn)困難，租金5萬元推遲到7月2日到賬

根據(jù)新制度：應(yīng)收賬款應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)已出租或物資已出售、且尚未收到款項時確認。因此，盡管沒有收到租金，6月仍按應(yīng)收出租收入記錄：

借：應(yīng)收賬款

貸：其他應(yīng)付款

這一會計處理是新制度的變化之一，新制度明確：“行政單位對符合本制度第十八條資產(chǎn)定義的經(jīng)濟資源，應(yīng)當(dāng)在取得對其相關(guān)的權(quán)利并且能夠可靠地進行貨幣計量時確認”，因此新制度以確認“應(yīng)收賬款”的方式保障國有資產(chǎn)收入及時入賬，最大限度體現(xiàn)了維護國有資產(chǎn)利益。

在7月2日租金款項到賬后， 收回應(yīng)收賬款款項記錄：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款

同時，確認應(yīng)繳財政款、應(yīng)繳稅費

借：其他應(yīng)付款

貸：應(yīng)繳財政款

應(yīng)繳稅費

按規(guī)定，如果7月3-4日屬于工作日，A單位最遲不能晚于7月4日把該筆應(yīng)繳財政款上繳中央財政專戶，記錄：

借：應(yīng)繳財政款

貸：銀行存款

二、行政單位預(yù)付賬款的核算

“預(yù)付賬款”是新制度新設(shè)科目，從原制度“暫付款”核算內(nèi)容中細分出來，在會計實務(wù)處理中，涉及“預(yù)付賬款”的有以下問題需要關(guān)注。

（一）明確何種狀態(tài)下使用“預(yù)付賬款”科目核算

根據(jù)收付實現(xiàn)制的原則，行政單位的支出一般在支付款項時予以確認，并按照實際支付金額進行計量。原制度使用“暫付款”科目核算行政單位待核銷的結(jié)算款項，列入暫付款的待結(jié)算款項沒有實際列支，按照收付實現(xiàn)制原則是虛增賬面結(jié)余。由于原制度沒有明確待核銷結(jié)算款的界定標(biāo)準(zhǔn)，為了盡可能減少暫付款，實務(wù)中一般采用看報賬原始憑證是否齊全，尤其是經(jīng)濟事項發(fā)生的發(fā)票是否已到的標(biāo)準(zhǔn)來確定是否使用暫付款科目。如果原始憑證齊全則直接列支，如果欠缺發(fā)票等主要報賬憑證，則計入暫付款科目。 新制度啟用時，不少財務(wù)人員沿用了舊有的思維習(xí)慣，以是否收到發(fā)票作為界定是否使用“預(yù)付賬款”科目的標(biāo)準(zhǔn)。筆者認為這樣的做法值得商榷。

根據(jù)新制度∶預(yù)付賬款核算行政單位按照購貨、服務(wù)合同規(guī)定預(yù)付給供應(yīng)單位（或個人）的款項。預(yù)付賬款應(yīng)當(dāng)在已支付款項且尚未收到物資或服務(wù)時確認。因此，購貨、服務(wù)合同的約定是預(yù)付賬款主要依據(jù)，“已支付款項”和“尚未收到物資或服務(wù)”是預(yù)付賬款需要確認的必要條件，按照“實質(zhì)重于形式”的要求，是否取得發(fā)票不應(yīng)作為是否確認“預(yù)付賬款”的條件。如果行政單位按合同約定比例支付了預(yù)付款項，并且物資和服務(wù)尚未收到，即使收款方向付款的行政單位開具了發(fā)票，按照合同約定，該筆付款仍應(yīng)當(dāng)作為預(yù)付賬款，做雙分錄處理。分錄為：

借：預(yù)付賬款

貸：資產(chǎn)基金——預(yù)付款項

借：經(jīng)費支出

貸：零余額賬戶用款額度

如果行政單位采購零星貨物或服務(wù)，沒有合同或合同沒有約定預(yù)付款項的條款，僅僅是由于發(fā)票尚未齊全等原因，財務(wù)人員需要就已預(yù)先支付款項登記入賬再等待后續(xù)處理的，不應(yīng)當(dāng)使用“預(yù)付賬款”科目，而應(yīng)該通過“其他應(yīng)收款”科目記賬，并且在會計期末及時清理。

（二）理解并正確使用預(yù)付賬款雙分錄核算

有的財務(wù)人員認為“預(yù)付賬款”與“資產(chǎn)基金——預(yù)付款項”一對的分錄核算，從發(fā)生預(yù)付賬款到轉(zhuǎn)回預(yù)付賬款，一借一貸兩個相反分錄沒有實際意義，因此實務(wù)中選擇簡化不做雙分錄處理，這是對雙分錄核算意義誤解。 預(yù)付賬款雙分錄核算的意義在于：一是通過“經(jīng)費支出”與“零余額賬戶用款額度”等貨幣資金的一對分錄，按照收付實現(xiàn)制原則在款項付出時確認支出，避免虛增行政單位賬面結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金；二是全面反映行政單位資產(chǎn)，在采購的貨物或服務(wù)未收到前，行政單位資產(chǎn)不應(yīng)該輕易流失，因此將流出的貨幣資金以預(yù)付賬款的形式確認為資產(chǎn)，實現(xiàn)資產(chǎn)的價值形態(tài)轉(zhuǎn)換。

（三）把握預(yù)付賬款處理的原則

新制度明確：收到所購物資或服務(wù)時，按照相應(yīng)預(yù)付賬款金額，借記“資產(chǎn)基金——預(yù)付款項”科目，貸記“預(yù)付賬款”。收到物資的，同時按照收到所購物資的成本，借記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記“資產(chǎn)基金”及相關(guān)明細科目。針對上述規(guī)定，收到所購物資的界限是很明確的，應(yīng)當(dāng)以物資送達行政單位，行政單位經(jīng)辦人員簽收確認為準(zhǔn)。由于收到的服務(wù)不一定存在實物形式，從嚴格內(nèi)控管理的角度出發(fā)，行政單位應(yīng)當(dāng)建立嚴格的服務(wù)驗收確認制度，經(jīng)辦人員驗收服務(wù)合格可以接受的，在驗收表簽名確認，財務(wù)人員憑完整的服務(wù)驗收表證明服務(wù)已收到，才能借記“資產(chǎn)基金——預(yù)付款項”科目，貸記“預(yù)付賬款”。

借記“資產(chǎn)基金——預(yù)付款項”科目，貸記“預(yù)付賬款”分錄處理的條件是

收到物資或服務(wù)，不在于最后的款項結(jié)算支付時間。實務(wù)中可能存在物資或服務(wù)已到貨驗收，但合同約定需補付的結(jié)算款項延后某個時間支付的情況，此時需補付款項可以通過“應(yīng)付賬款”等科目核算，但不影響預(yù)付賬款相關(guān)分錄的處理。

三、行政單位會計備查簿的設(shè)置與使用

對照新制度與原制度發(fā)現(xiàn)，新制度對資產(chǎn)負債涉及核銷事項等增加備查簿登記的要求，顯示為了適應(yīng)加強行政單位內(nèi)部控制的要求，會計核算的相關(guān)輔助登記記錄要求更完備。

（一）需要設(shè)置和使用備查簿的情形

筆者逐條對照新制度梳理，需要設(shè)置和使用備查簿的情形包括以下：

1.根據(jù)核算工作需要，設(shè)置備查簿登記有關(guān)事項明細信息，以便輔助財務(wù)管理。此類業(yè)務(wù)包括：一是“應(yīng)收賬款”科目要求設(shè)置“商業(yè)匯票備查簿”，逐筆登記每一筆應(yīng)收商業(yè)匯票的種類、號數(shù)、出票日期、到期日、票面金額、交易合同號等相關(guān)信息資料，商業(yè)匯票到期結(jié)清票款或退票后，在備查簿內(nèi)逐筆注銷；二是出租、出借的存貨和固定資產(chǎn)等需要設(shè)置備查簿進行登記；三是借入、以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)，不通過固定資產(chǎn)科目核算，設(shè)置備查簿進行登記。

2.對于逾期3年或以上、有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等，按規(guī)定程序經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷，核銷事項在備查簿中保留登記。

3.無法償付或債權(quán)人豁免償還的應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、長期應(yīng)付款等，按照規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)后進行賬務(wù)處理。核銷的事項在備查簿中保留登記。

（二）備查簿使用現(xiàn)狀和改進方向

在計算機技術(shù)迅猛發(fā)展的當(dāng)今，大部分行政單位都應(yīng)用會計信息系統(tǒng)，由于原制度對備查簿的設(shè)置和使用沒有做出統(tǒng)一的要求，因此在原有的會計信息系統(tǒng)中很少能滿足新制度要求完備設(shè)置上述三個方面內(nèi)容的備查簿記錄。已習(xí)慣使用會計信息系統(tǒng)的財務(wù)人員，也很少有習(xí)慣或有意識遵照新制度要求手工設(shè)置備查簿，因此這方面的內(nèi)控管理是比較薄弱。

從信息化發(fā)展的方向看，備查簿作為輔助會計信息管理與決策的工具，在新制度已經(jīng)對使用范疇做出明確的前提下，會計信息系統(tǒng)也應(yīng)開發(fā)管理備查簿的模塊，只要在相應(yīng)的科目增設(shè)相關(guān)統(tǒng)計字段，設(shè)置為滿足條件將有關(guān)記錄登記進入備查簿記錄模塊即可。這樣的改進避免備查簿記錄游離在會計信息系統(tǒng)之外，也能解放財務(wù)人員的手工處理工作量。

新制度在繼承原制度合理內(nèi)容下，根據(jù)公共財政改革的發(fā)展實現(xiàn)了很多新的突破，財務(wù)人員通過不斷的溫故知新，才能在反復(fù)的學(xué)習(xí)和應(yīng)用中推進新制度的全面完整實施。上述三類事項是筆者根據(jù)自身實踐在對比基礎(chǔ)上小結(jié)新制度有別于原制度的內(nèi)容，不當(dāng)之處請財務(wù)同行指正。

[1]中華人民共和國財政部.行政單位會計制度2013[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2013，12.

[2]財政部編寫組.行政單位會計制度（2013）講解[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2014，5.

[3]財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2015，4.

（作者單位：廣州海關(guān)財務(wù)處）