唐靜文(西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理，陜西 西安 710127)

1. 引言

如今，資源在世界上各個(gè)國家加速共享，各國經(jīng)濟(jì)在世界上實(shí)現(xiàn)了競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)作相結(jié)合的良好共存局面，合并已經(jīng)進(jìn)化成大多數(shù)企業(yè)應(yīng)對(duì)當(dāng)今強(qiáng)勁經(jīng)濟(jì)走勢(shì)的一種發(fā)展策略。但是隨著中國經(jīng)濟(jì)的不斷繁榮發(fā)展、與國際經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系日益加深，國內(nèi)企業(yè)為了增加自身實(shí)力、應(yīng)對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，也正在積極地投身于企業(yè)合并的浪潮中。并且隨著資本在世界范圍內(nèi)流動(dòng)，企業(yè)合并已經(jīng)不僅僅局限在一個(gè)國家之中，超越國界的合并也成為了新的潮流。2006年我國出臺(tái)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中詳細(xì)闡明了有關(guān)企業(yè)合并的諸多問題。本文依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并處理方法的規(guī)定，簡要對(duì)比了兩種方法的利弊，闡述了權(quán)益結(jié)合法在我國依舊使用的原因以及將來采用的合并處理方法，同時(shí)針對(duì)我國當(dāng)前實(shí)務(wù)中存在的問題做出了簡明的闡述，并提出了針對(duì)性建議。

2. 企業(yè)合并理論

2.1 企業(yè)合并的定義及分類

企業(yè)合并能夠優(yōu)化經(jīng)濟(jì)資源，促進(jìn)社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展，保證世界經(jīng)濟(jì)的不斷前進(jìn)。因此正確理解企業(yè)合并的含義，有助于完整、全面的考慮并研究合并的兩種方式。

我國的新準(zhǔn)則中明確規(guī)定了企業(yè)合并的概念，即指把兩個(gè)或兩個(gè)以上自負(fù)盈虧、獨(dú)自承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，通過合并組成一個(gè)只需共同出具一份財(cái)務(wù)報(bào)告的主體。同時(shí)準(zhǔn)則還把企業(yè)合并按照不同的情況進(jìn)行分類，將其劃分為在同一控制下的合并和非同一控制下的合并。其中，同一控制下的合并是指所有參加合并的企業(yè)在合并前后都受到一個(gè)或多個(gè)共同企業(yè)的控制，且這種控制并非短期的。非同一控制下的企業(yè)合并指所有參加合并的企業(yè)都是獨(dú)立存在的，在合并前后并沒有受到一個(gè)或相同多個(gè)企業(yè)的控制影響。

之所以做如此分類，原因是在當(dāng)前大多數(shù)的企業(yè)合并都屬于同一控制下的合并，如果按照西方國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，同一控制下的合并不在規(guī)定的合并范疇之內(nèi)，那么完全借鑒西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無法解決我國實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的所有問題，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完整性和嚴(yán)密性會(huì)造成一定的影響。由此，20號(hào)準(zhǔn)則從我國實(shí)際出發(fā)，按照兩種情況處理企業(yè)合并，即分為非同一控制下的企業(yè)合并和同一控制下的企業(yè)合并。

2.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并處理方法的規(guī)定

我國在2007年初開始使用的準(zhǔn)則中明確表示，權(quán)益結(jié)合法仍然作為核算合并的方法，并有如下規(guī)定:“購買法僅適用于非同一控制下的企業(yè)合并，而權(quán)益結(jié)合法只適用于同一控制下的企業(yè)合并”。1以下將對(duì)該項(xiàng)規(guī)定做出詳細(xì)的闡述，并對(duì)購買法和權(quán)益結(jié)合法的使用情況和相關(guān)規(guī)定做能力范圍內(nèi)的討論。

3. 購買法和權(quán)益結(jié)合法的概述

3.1 概述

當(dāng)前條件下的合并，合并企業(yè)得到被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)大都通過以下不同付款手段:一是交付資產(chǎn)，二是發(fā)行股票即換股。對(duì)換股存在兩種不同的看法，第一種看法以為，因?yàn)楹喜⑵髽I(yè)取得的資產(chǎn)和負(fù)債是被合并企業(yè)的所有者供給的，因而被合并企業(yè)的股東獲得了對(duì)合并企業(yè)經(jīng)營的部分控制權(quán)，因而從自身角度來看，這屬于產(chǎn)權(quán)投資的行為，從宏觀的角度來講，是重新配置和組合企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)資源。而另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，發(fā)行股票只是合并企業(yè)籌資的一種手段，以銷售股票所得到的現(xiàn)金來獲得被合并企業(yè)，因此發(fā)行股票與交付資產(chǎn)并無根本上的不同，都屬于購買交易行為。根據(jù)上述兩種不同的觀點(diǎn)，處理企業(yè)合并的具體操作中出現(xiàn)了以下方式—權(quán)益結(jié)合法和購買法。

3.2 購買法的定義及處理方法

購買法，從其字面意思即可理解為，將購買企業(yè)得到被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的做法視為一項(xiàng)交換，最終被購買企業(yè)的資產(chǎn)完全由購買企業(yè)管理控制，就如同日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中購買機(jī)器設(shè)備一樣。準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行評(píng)估，確認(rèn)其在合并當(dāng)天的價(jià)值，按照這個(gè)價(jià)值將資產(chǎn)和負(fù)債列示在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，而被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的重新評(píng)估價(jià)值小于購買企業(yè)所支付金額的差額作為合并商譽(yù)，反之則確認(rèn)為負(fù)商譽(yù);合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和企業(yè)利潤包括購買方在合并當(dāng)年全部的留存收益和利潤以及合并日以后被購買方的留存收益和所實(shí)現(xiàn)的利潤。

3.3 權(quán)益結(jié)合法的定義及處理方法

權(quán)益結(jié)合法，是指在企業(yè)合并過程中，所有參與合并的企業(yè)將其所有者權(quán)益集合起來，并不能明確哪一方是購買方，因此并不是購買行為，其實(shí)質(zhì)是合并后的企業(yè)仍然由原股東控制，它可表現(xiàn)為現(xiàn)有股東權(quán)益在合并后企業(yè)上的繼續(xù)聯(lián)合，因而并沒有發(fā)生購買行為。

由于權(quán)益結(jié)合法并不涉及購買的發(fā)生，所以沒有必要對(duì)凈資產(chǎn)按照新的計(jì)量基礎(chǔ)核算，用合并前的賬面成本來記錄凈資產(chǎn)即可，從而也就不存在確認(rèn)商譽(yù)的問題。準(zhǔn)則中關(guān)于該方法的具體要求如下:①合并中所有企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目均按原來的賬面價(jià)值反映;②該方法下的企業(yè)合并不屬于交易，在此過程中不涉及交易價(jià)格，因此不牽扯商譽(yù)的產(chǎn)生及其他相關(guān)情況。而被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與合并方所付出的代價(jià)的差額首先要調(diào)整資本公積，當(dāng)資本公積的余額小于該差額時(shí)，則減少留存收益;③所產(chǎn)生和股權(quán)交換直接或間接相關(guān)的支出，在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，抵減合并后的凈收益;與企業(yè)合并相關(guān)的債券或者是其他的債務(wù)，其傭金、手續(xù)費(fèi)，應(yīng)該作為初始確認(rèn)金額計(jì)入債務(wù)成本;而在發(fā)行股票中產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)該減少其溢價(jià)收入，若溢價(jià)收入小于這些相關(guān)的費(fèi)用，差額要減少留存收益;④不論企業(yè)合并發(fā)生在期初、期中還是期末，參與合并的企業(yè)在合并當(dāng)年全部的留存收益和實(shí)現(xiàn)的損益必須要一并反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。

4. 購買法和權(quán)益結(jié)合法的利弊分析

4.1 購買法的利弊分析

4.1.1 購買法的優(yōu)勢(shì)

(1)可以有效減少企業(yè)合并中出現(xiàn)的混亂現(xiàn)象，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。購買法規(guī)定企業(yè)對(duì)取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債進(jìn)行清晰的披露，尤其是對(duì)包括商譽(yù)在內(nèi)的各項(xiàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)及攤銷，這樣可以有利于降低合并方人為操縱利潤的可能性，使會(huì)計(jì)報(bào)表更加準(zhǔn)確反映出與此相關(guān)的信息。

(2)購買法采用合并日當(dāng)天的現(xiàn)時(shí)價(jià)格計(jì)量，更能反映參與合并的企業(yè)共同協(xié)商的結(jié)果，以及其公平公正、自愿交易的本質(zhì)，從而使得信息使用者可以獲得關(guān)于該項(xiàng)企業(yè)合并的全部信息，評(píng)價(jià)此次合并，并且估計(jì)合并后經(jīng)濟(jì)體的經(jīng)營狀況。

4.1.2 購買法的弊端

(1)如今很難獲得準(zhǔn)確的公允價(jià)值。原因如下:第一，我國的會(huì)計(jì)計(jì)量及評(píng)估技術(shù)并不成熟，評(píng)估人員的專業(yè)素質(zhì)與經(jīng)驗(yàn)尚有欠缺，因此在對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)偏差。第二，公允價(jià)值在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制約束限制下還不能得到有效的應(yīng)用。

(2)可能會(huì)導(dǎo)致人為操縱問題。包含兩種形式:第一，在購買法的方式下，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬，所以能夠通過對(duì)公允價(jià)值的操縱來達(dá)到企業(yè)的目的。第二，商譽(yù)攤銷或計(jì)提減值損失是由合并方自行操作的，合并企業(yè)可以根據(jù)自身發(fā)展規(guī)劃和避稅需求，增加或減少商譽(yù)攤銷或減值準(zhǔn)備，從而達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。

4.2 權(quán)益結(jié)合法的利弊分析

4.2.1 權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)勢(shì)

(1)易于操作。由于權(quán)益結(jié)合法不涉及公允價(jià)值的計(jì)量，不需計(jì)量合并成本，所以不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，也就不涉及與商譽(yù)相關(guān)的問題。在實(shí)務(wù)中操作簡便，對(duì)會(huì)計(jì)人員也沒有太高的要求。

(2)以持續(xù)經(jīng)營為前提，并按照歷史成本計(jì)量。權(quán)益結(jié)合法下參與合并的企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營，合并后的企業(yè)仍然是由原來的所有者進(jìn)行控制。此外被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債按照賬面價(jià)值記錄，并沒有改變凈資產(chǎn)的計(jì)量原則，因此合并前后期的會(huì)計(jì)信息也具有良好的連續(xù)性和可比性。

(3)改善企業(yè)現(xiàn)狀，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。權(quán)益結(jié)合法并非真正的購買行為，在此過程中并沒有現(xiàn)金的支付與收入，因此滿足同一控制條件的企業(yè)都可以按照權(quán)益結(jié)合法來處理企業(yè)合并，增強(qiáng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)力且不用考慮現(xiàn)金的限制約束。

4.2.2 權(quán)益結(jié)合法的缺陷

(1)被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)是根據(jù)歷史成本計(jì)價(jià)的，而歷史成本無法全面的體現(xiàn)出凈資產(chǎn)在合并時(shí)的實(shí)際價(jià)值和情況，因此相關(guān)性程度較低。

(2)管理當(dāng)局可以通過年底的合并，盡快出售并入的資產(chǎn)即可迅速增加利潤，為操縱盈余提供了可能。

5. 我國企業(yè)合并存在的問題及建議

在最近十幾年內(nèi)，西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再允許權(quán)益結(jié)合法的使用，而我國依舊保留權(quán)益結(jié)合法，這是在充分考慮兩種方法各自優(yōu)劣的前提下，與我國當(dāng)前發(fā)展?fàn)顩r和市場(chǎng)需求相聯(lián)系做出的規(guī)定。但是權(quán)益結(jié)合法本身具有不可避免的缺陷，政府需嚴(yán)格約束其使用范圍，從而減少濫用權(quán)益結(jié)合法帶來的不利影響。隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，法律法規(guī)的健全，如今的并存局面將會(huì)消失，購買法會(huì)成為唯一的處理方法。

5.1 我國當(dāng)前企業(yè)合并中存在的問題

(1)2007年1月1日起實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，利用購買法處理會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，對(duì)商譽(yù)的處理只進(jìn)行減值測(cè)試并不攤銷。在企業(yè)合并的具體操作中，這一規(guī)定會(huì)帶來如下影響:(1)對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，準(zhǔn)則中并沒有歸納嚴(yán)格而具體的減值情況，這可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)的需要和管理層的意圖計(jì)提減值準(zhǔn)備，以此達(dá)到改善企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀的目的;(2)商譽(yù)不攤銷只減值也可能會(huì)加劇人為操縱。若對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷，則一般來說每年的攤銷值是固定的，以此計(jì)算出的每年利潤是具有可比性的，而不攤銷只減值，則在某一年突然計(jì)提較大金額的減值，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤前后不具有連續(xù)性和可比性，不利于信息使用者評(píng)估企業(yè)的經(jīng)營狀況。

(2)我國新準(zhǔn)則明確表示同一控制下的企業(yè)合并按照權(quán)益結(jié)合法來處理，那么若出現(xiàn)以下情況:A公司作為母公司控制甲、乙兩家子公司，而甲、乙兩家公司下又分別控制丙、丁兩家公司，而丙、丁兩家公司又分別控制B、C兩家子公司，則B、C兩家公司在合并時(shí)，由于在合并前后均受到最終控制方A企業(yè)的控制(該控制是非暫時(shí)性的)，那么該合并屬于同一控制下的合并，按照權(quán)益結(jié)合法來進(jìn)行核算，對(duì)凈資產(chǎn)按照賬面價(jià)值來入賬。但由于B、C公司受到甲公司最終控制的影響非常小，采用權(quán)益結(jié)合法并不一定能夠完全準(zhǔn)確的反映這次企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也并非是企業(yè)合并各方的意愿，因此對(duì)于所有同一控制下的合并按照賬面價(jià)值來入賬并非是最佳處理方式。

5.2 對(duì)我國企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法的建議

(1)與商譽(yù)相關(guān)的問題很多，對(duì)其核算的難度大，且會(huì)計(jì)人員需具備豐富的經(jīng)驗(yàn)和過硬的專業(yè)知識(shí)。若按照購買法的要求，每年至少對(duì)商譽(yù)進(jìn)行一次減值測(cè)試，那么這不可避免的會(huì)讓企業(yè)背負(fù)更重的負(fù)擔(dān)，同時(shí)還會(huì)極大程度的背離成本效益原則。因此在當(dāng)前我們所處的時(shí)代背景和我國的發(fā)展?fàn)顩r下，從可靠性和可操作性立場(chǎng)出發(fā)，對(duì)購買法形成的商譽(yù)在確定的年限內(nèi)進(jìn)行攤銷，并詳細(xì)的制定出導(dǎo)致商譽(yù)減值的所有情況，只有在這些規(guī)定的狀況出現(xiàn)時(shí)才能對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值，以此提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的操作性。

(2)盡快規(guī)范當(dāng)前公允價(jià)值取得渠道。在資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)內(nèi)制定嚴(yán)格的規(guī)章制度，大量培訓(xùn)具備豐富經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)知識(shí)完整的專業(yè)評(píng)估人員，并對(duì)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行嚴(yán)格審核。此外，盡快完善與此相關(guān)的各項(xiàng)法規(guī)和政策，從而提高公允價(jià)值的準(zhǔn)確性，避免利潤操縱現(xiàn)象的產(chǎn)生。

(3)認(rèn)真研究權(quán)益結(jié)合法在西方國家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中產(chǎn)生的錯(cuò)誤和漏洞，并從中汲取有用信息，從而制定出嚴(yán)格而具體的準(zhǔn)則，規(guī)范權(quán)益結(jié)合法在我國的使用。此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)應(yīng)設(shè)定具體的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)限制條件，使得企業(yè)在合并中只能采用一種方法來處理，避免企業(yè)根據(jù)自身財(cái)務(wù)狀況和盈利情況選擇有利的處理方法，造成財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性降低和社會(huì)資源的不合理配置。

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