未履行備案程序的企業(yè)能否享受稅收優(yōu)惠

問：某公司用地范圍包含廠區(qū)以外的公共綠化用地和向社會開放的公園用地，按照規(guī)定可以暫免征土地使用稅。但是，該企業(yè)未履行備案程序，自行享受減免稅優(yōu)惠，涉及土地使用稅金額為120萬元。近期，主管地稅稽查局對該企業(yè)進行稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)了此問題。請問，應當如何定性處理？

河北省慧亞集團 李慧

答：對此問題筆者從以下幾個方面為你解答，供參考。

一、該地塊屬于備案類稅收優(yōu)惠范圍

《國家稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于土地使用稅若干具體問題的補充規(guī)定〉的通知》（國稅地字〔1989〕140號）第十三條規(guī)定：對企業(yè)廠區(qū)（包括生產(chǎn)、辦公及生活區(qū)）以內(nèi)的綠化用地，應照章征收土地使用稅；廠區(qū)以外的公共綠化用地和向社會開放的公園用地，暫免征收土地使用稅。因此，該企業(yè)廠區(qū)以外的公共綠化用地和向社會開放的公園用地，可以享受免征土地使用稅的稅收優(yōu)惠。減免稅分為報批類減免稅和備案類減免稅，報批類減免稅是指應由稅務(wù)機關(guān)審批的減免稅項目；備案類減免稅是指取消審批手續(xù)的減免稅項目和不需稅務(wù)機關(guān)審批的減免稅項目。此項土地使用稅減免屬于備案類減免。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈稅收減免管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2005〕129號，以下簡稱《稅收減免管理辦法》）第五條第二款規(guī)定：納稅人享受備案類減免稅，應提請備案，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)登記備案后，自登記備案之日起執(zhí)行；納稅人未按規(guī)定備案的，一律不得減免稅。該文件第十九條規(guī)定：納稅人在執(zhí)行備案類減免稅之前，必須向主管稅務(wù)機關(guān)申報以下資料備案：第一，減免稅政策的執(zhí)行情況；第二，主管稅務(wù)機關(guān)要求提供的有關(guān)資料。主管稅務(wù)機關(guān)應在受理納稅人減免稅備案后7個工作日內(nèi)完成登記備案工作，并告知納稅人執(zhí)行。

二、案件處理產(chǎn)生分歧

針對納稅人未履行備案程序自行享受稅收優(yōu)惠的不當行為，稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部產(chǎn)生了分歧，概括為以下三種觀點：

1.認定為偷稅。

持此觀點的稅務(wù)人員認為，該企業(yè)未履行備案程序，不得免征土地使用稅。應申報繳納土地使用稅而未申報繳納，構(gòu)成虛假申報行為，該違法行為應定性為偷稅，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（中華人民共和國主席令第49號，以下簡稱《稅收征收管理法》）第六十三條的規(guī)定，對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任。

2.責令補稅、加收滯納金。

持此觀點的稅務(wù)人員認為，該企業(yè)本身符合稅收優(yōu)惠的實質(zhì)要件，但是未滿足《稅收減免管理辦法》要求履行備案程序的形式要件，因此，不得享受減免稅優(yōu)惠，應當補繳稅款并加收滯納金。但是，其少繳稅行為不是由于偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的行為造成的，因此不屬于偷稅行為，不再進行稅務(wù)行政處罰。

3.責令補報備案享受優(yōu)惠并按規(guī)定處罰。

持此觀點的稅務(wù)人員認為，稅務(wù)機關(guān)不能因納稅人未履行備案程序就剝奪其享受稅收優(yōu)惠的權(quán)利，且不能對其追繳稅款并加收滯納金，而應責令納稅人補報備案手續(xù)后享受減免稅優(yōu)惠。該企業(yè)未按照規(guī)定履行備案程序自行享受減免稅的行為違反了《稅收減免管理辦法》的規(guī)定，其不當行為應當受到懲罰，但是，該行為不能以偷稅論處；應當按照《稅收征收管理法》第六十二條的規(guī)定進行處罰，即納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，可以處2000元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款。

三、本案處理建議

筆者同意第三種意見，原因如下：

1.保障納稅人基本權(quán)利的要求。

《稅收征收管理法》第八條第三款規(guī)定：納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權(quán)利?！皬S區(qū)以外的公共綠化用地和向社會開放的公園用地，暫免征收土地使用稅”，納稅人符合稅法規(guī)定的條件，依法享有申請減免稅的權(quán)利。如果因為納稅人沒有在規(guī)定的期限內(nèi)履行備案程序而永久喪失減免稅的權(quán)利，實際上是稅務(wù)機關(guān)剝奪了納稅人享受稅收優(yōu)惠的權(quán)利。

2.維護稅法公平的要求。

假設(shè)，甲、乙兩個公司用地范圍均包括廠區(qū)以外的公共綠化用地和向社會開放的公園用地，甲公司的免稅土地面積大，應免土地使用稅120萬元，乙公司免稅土地面積小，應免土地稅12萬元，兩家企業(yè)均未履行備案程序。如果均對其追繳稅款、加收滯納金，就會造成稅收執(zhí)法不公，因為同樣性質(zhì)、同樣程度的違法行為，卻要求承擔輕重懸殊的法律后果，甲公司的不利后果是損失120萬元，乙公司的不利后果是損失12萬元，如果加上滯納金，這種差異會更加懸殊。

3.轉(zhuǎn)變職能、簡政放權(quán)的要求。

為落實國務(wù)院轉(zhuǎn)變職能、簡政放權(quán)的要求，進一步推動行政審批制度改革，持續(xù)釋放改革紅利，激發(fā)企業(yè)和市場活力，增強發(fā)展動力，不斷提高稅收管理法治化和科學化水平，2014年9月15日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于稅務(wù)行政審批制度改革若干問題的意見》（稅總發(fā)〔2014〕107號）。該文件第十一條規(guī)定：各級稅務(wù)機關(guān)應當嚴格區(qū)分行政審批和備案管理方式，不得以事前核準性備案方式變相實施審批；實施備案管理的事項，納稅人等行政相對人應當按照規(guī)定向稅務(wù)機關(guān)報送備案材料，稅務(wù)機關(guān)應當將其作為加強后續(xù)管理的資料，但不得以納稅人等行政相對人沒有按照規(guī)定備案為由，剝奪或者限制其依法享有的權(quán)利、獲得的利益、取得的資格或者可以從事的活動；納稅人等行政相對人未按照規(guī)定履行備案手續(xù)的，稅務(wù)機關(guān)應當依法進行處理。

因此，對具備稅收優(yōu)惠條件的納稅人，一方面要求其履行備案程序、加強后續(xù)管理；另一方面不能因其沒有按照規(guī)定備案為由，剝奪或者限制其依法享有的權(quán)利、獲得的利益。對納稅人未按照規(guī)定履行備案程序自行享受減免稅的行為，恰當?shù)淖龇ㄊ牵贺熈钇溲a報備案資料后享受稅收優(yōu)惠權(quán)利，對其未按期履行備案程序、向稅務(wù)機關(guān)報送相關(guān)資料的違法行為依法處理，依據(jù)《稅收征收管理法》第六十二條的規(guī)定，由稅務(wù)機關(guān)責令限期改正，可以處2000元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款。

曹勝新