股權持有期間的損失是否允許稅前扣除

問：《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。我公司投資A公司，為主要投資人。請問，在投資期間被投資企業(yè)發(fā)生嚴重虧損的情況下，我公司是否應當在會計上確認投資損失，企業(yè)所得稅是否允許稅前扣除？

力霸股份有限公司 毛劍

答：首先，投資期間被投資企業(yè)發(fā)生的虧損是否確認投資損失應當視適用的會計處理方法。長期股權投資的后續(xù)計量方法有兩種：一是成本法；二是權益法。成本法適用范圍包括：（1）企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權投資；（2）企業(yè)對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。而權益法適用的范圍包括：（1）共同控制；（2）重大影響。成本法注重的是初始投資成本，在投資期間，不論被投資企業(yè)發(fā)生的虧損或盈利，投資企業(yè)一般不作賬務調(diào)整，只有在被投資企業(yè)分配股息、紅利時確認投資收益。而權益法核算則根據(jù)被投資企業(yè)的所有者權益的變動而變動，只要被投資企業(yè)的所有者權益變動了，投資企業(yè)也隨之進行調(diào)整。所以，對投資企業(yè)投資期間，被投資企業(yè)發(fā)生虧損，如果被投資企業(yè)適用成本法核算的，被投資企業(yè)不用作賬務處理；而如果適用權益法核算，企業(yè)應確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權投資賬面價值減記至零為限。如果是超額虧損的，還應依次沖減長期應收款和確認預計負債，待實現(xiàn)凈利潤后反方向沖回各個科目的金額。比如，被投資單位發(fā)生凈虧損1000萬元，按照持股比例25%確認應該享有的份額，會計處理為：借“投資收益”，貸“長期股權投資——損益調(diào)整”，長期股權投資賬面價值減到零后：借“投資收益”，貸“長期應收款”。如果按照投資協(xié)議規(guī)定需要承擔額外義務的，需要確認預計負債：借“投資收益”，貸“預計負債”。由此可見，權益法核算下，投資期間發(fā)生的損失并非是通過“營業(yè)外支出”科目，而是通過“投資收益”科目。“投資收益”屬于損益類科目，組成利潤要素，直接影響投資企業(yè)的會計利潤。

在企業(yè)所得稅上，對企業(yè)投資期間被投資企業(yè)發(fā)生的虧損是否允許企業(yè)所得稅前扣除的問題上，應當區(qū)分不同情況。根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）的規(guī)定，企業(yè)持有股權投資期間，符合所規(guī)定的五項條件之一時，減除可收回金額后確認的無法收回的股權投資，可以作為股權投資損失在計算應納稅所得額時扣除。五項條件分別為：1.被投資方依法宣告破產(chǎn)、關閉、解散、被撤銷，或被依法注銷、吊銷工商營業(yè)執(zhí)照的；2.被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營三年以上，且無重新恢復經(jīng)營的改組計劃等；3.被投資方財務狀況嚴重惡化，累計發(fā)生巨額虧損的情況。已完成清算或清算期超過3年以上的；4.對被投資方不具有控制權，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)三年經(jīng)營虧損導致資不抵債的；5.國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的其他條件。因此，投資企業(yè)在投資期間，只有符合上述五個條件之一的情況下，其投資期間發(fā)生的損失才允許企業(yè)所得稅稅稅前扣除，否則即便是會計上已確認投資損失，企業(yè)所得稅也不允許稅前扣除。《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告〔2011〕第25號）第四十一條規(guī)定：企業(yè)股權投資損失應依據(jù)以下相關證據(jù)材料確認：（一）股權投資計稅基礎證明材料；（二）被投資企業(yè)破產(chǎn)公告、破產(chǎn)清償文件；（三）工商行政管理部門注銷、吊銷被投資單位營業(yè)執(zhí)照文件；（四）政府有關部門對被投資單位的行政處理決定文件；（五）被投資企業(yè)終止經(jīng)營、停止交易的法律或其他證明文件；（六）被投資企業(yè)資產(chǎn)處置方案、成交及入賬材料；（七）企業(yè)法定代表人、主要負責人和財務負責人簽章證實有關投資（權益）性損失的書面申明；（八）會計核算資料等其他相關證據(jù)材料。根據(jù)第四十六條的規(guī)定，下列股權和債權不得作為損失在稅前扣除：（一）債務人或者擔保人有經(jīng)濟償還能力，未按期償還的企業(yè)債權；（二）違反法律、法規(guī)的規(guī)定，以各種形式、借口逃廢或懸空的企業(yè)債權；（三）行政干預逃廢或懸空的企業(yè)債權；（四）企業(yè)未向債務人和擔保人追償?shù)膫鶛?；（五）企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權；（六）其他不應當核銷的企業(yè)債權和股權。

權世香

下列股權和債權不得作為損失在稅前扣除：（一）債務人或者擔保人有經(jīng)濟償還能力，未按期償還的企業(yè)債權；（二）違反法律、法規(guī)的規(guī)定，以各種形式、借口逃廢或懸空的企業(yè)債權；（三）行政干預逃廢或懸空的企業(yè)債權；（四）企業(yè)未向債務人和擔保人追償?shù)膫鶛?；（五）企業(yè)發(fā)生非經(jīng)營活動的債權；（六）其他不應當核銷的企業(yè)債權和股權。