湖南大學工商管理學院 潘 瑤

一、公允價值應用中的會計職業(yè)判斷

（一）金融工具確認與計量 《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》第九條規(guī)定，金融資產或金融負債滿足下列條件之一的，應當劃分為交易性金融資產或金融負債：取得該金融資產或承擔該金融負債的目的，主要是為了近期內出售或回購；屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。這兩項條件是否符合沒有明確界定，很大程度上需要借助會計人員的職業(yè)判斷。在規(guī)定指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債時，該準則提出兩項條件：該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產或金融負債的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況；企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合、該金融負債組合、或該金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。但其中“可以消除”、“明顯減少”等用詞帶有較大的模糊性和主觀性，有賴于會計人員做出職業(yè)判斷。

（二）投資性房地產 《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產》規(guī)定，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件：投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；企業(yè)能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出合理的估計。這一規(guī)定明確限制了投資性房地產后續(xù)計量采用公允價值計量的適用條件，是我國謹慎應用公允價值的體現。而條件中的“活躍的房地產交易市場”并沒有明確的定義，對活躍程度的判斷依賴于會計人員根據相關市場數據和資料并發(fā)揮專業(yè)能力而作出。

（三）非貨幣性資產交換 《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》規(guī)定，當非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量時，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。如果非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，且公允價值無法計量時，換入資產以換出資產的賬面價值作為入賬價值，不確定損益。而非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質是個規(guī)定模糊的概念，企業(yè)會計準則只規(guī)定了原則性的判斷標準，滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質：換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。準則進一步提示在確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯方關系。關聯方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質。而關聯方定義中的“控制”、“共同控制”、“重大影響”等詞語也是帶有一定模糊性和不確定性的詞語，有賴于會計人員作出的分析和判斷，而判斷的結果直接影響對企業(yè)的非貨幣性資產交換中換入資產是否適用于公允價值計量的判斷。

（四）債務重組 《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》規(guī)定，債務人以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，確認為資產轉讓損益，計入當期損益。即債務重組的一方如是非現金資產，需先確定其公允價值。如有活躍市場報價，此公允價值即是市場報價；如若不存在活躍市場報價，則需利用估值技術對該非現金資產進行估值確定其公允價值。而估值中涉及對未來現金流量的分布情況、現金流量的金額、折現率等因素的估計，需要大量運用會計職業(yè)判斷。

（五）企業(yè)合并 在《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》中，針對同一控制和非同一控制下的合并，分別采取“權益法”和“購買法”兩種會計處理。非同一控制下的企業(yè)合并視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產和負債。在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽。企業(yè)應于每個會計期末，對商譽進行減值測試，計算確定其減值金額，并計入當期損益。在此過程中，會計人員要依據職業(yè)判斷對資產和負債進行估計，以確保公允價值計量模式能有效地發(fā)揮作用。另外，會計人員需根據自身的職業(yè)判斷來核算企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項費用。

二、公允價值應用中會計職業(yè)判斷問題及成因

公允價值首次在我國會計準則中得到應用是在1998年發(fā)布的《企業(yè)會計準則——債務重組》中。由此至今，我國對公允價值的應用經歷了三個階段：第一階段為啟用階段（1998年—2001年），從此我國會計計量屬性從單一的歷史成本轉型為多種會計計量屬性并存；第二階段為回避階段（2001—2006年），因為公允價值在隨后的應用中被部分上市公司用來調節(jié)利潤，財政部認為在當時應用公允價值的條件尚不成熟，于是對會計準則體系進行部分修改，回避公允價值的使用，只允許少數幾項準則涉及；第三階段為重新引入階段（2006年—至今），這一階段主要表現為重新引入公允價值計量，加強與國際財務報告準則的趨同。隨之而來對會計職業(yè)判斷的要求也與日俱增，而我國目前公允價值的應用環(huán)境和條件尚不能滿足這樣的要求。

（一）公允價值計量和會計職業(yè)判斷規(guī)范不完善 雖然財政部發(fā)布了《公允價值計量》具體準則，將原來分散于各具體準則中的公允價值運用集中進行專門規(guī)范，這一舉措在《企業(yè)會計準則2006》的基礎上已經是巨大的進步，但對公允價值計量和會計職業(yè)判斷具體運用的規(guī)定仍不完善，對公允價值計量中的細節(jié)問題并未作出明確詳細的規(guī)定，特別是對會計職業(yè)判斷的具體運用并未過多涉及，極易造成現實環(huán)境中對會計職業(yè)判斷的誤用和濫用。

（二）會計人員整體職業(yè)素質較差 職業(yè)素質包括職業(yè)道德、專業(yè)知識和職業(yè)判斷能力。會計人員的職業(yè)判斷是建立在良好的職業(yè)道德、廣泛的專業(yè)知識以及對市場環(huán)境的準確理解和把握的基礎之上的。然而，目前我國會計人員的職業(yè)道德和專業(yè)素養(yǎng)水平有待提高。現實中經常發(fā)生某些企業(yè)及會計人員違背職業(yè)道德規(guī)范的要求，為個人利益而“借職業(yè)判斷之名，行會計造假之實”的現象，或因不理解準則關于會計職業(yè)判斷的要求和規(guī)范而誤用甚至濫用會計職業(yè)判斷的情況，嚴重損害會計信息質量。

（三）會計監(jiān)管體系薄弱 會計監(jiān)管體系包括內部監(jiān)管機制和外部監(jiān)管機制。而現實中，我國大量企業(yè)內部治理結構混亂，對會計人員職業(yè)判斷的運用缺乏有效的監(jiān)督和約束，造成會計職業(yè)判斷的誤用濫用現象。此外，外部監(jiān)管機制也沒有發(fā)揮其應有作用。外部監(jiān)管機制包括政府監(jiān)管和社會公眾監(jiān)管。政府監(jiān)管方面，財政部僅在會計準則中原則性地規(guī)定了會計職業(yè)判斷的運用，并沒有進行具體操作層面上的規(guī)定，且缺乏對會計職業(yè)判斷運用的監(jiān)督和懲戒機制，導致實務中存在企業(yè)及會計人員利用準則漏洞濫用會計職業(yè)判斷的現象。社會監(jiān)管方面，雖然上市公司每年公布年報，但資本市場上的投資者大多是獨立分散的個體，很難發(fā)現企業(yè)會計職業(yè)判斷存在的問題，社會公眾往往期望從注冊會計師出具的審計報告中找出企業(yè)是否存在問題的證據。然而，目前我國注冊會計師行業(yè)并未充分發(fā)揮“經濟警察”的作用，出具的審計報告對投資者的參考意義有待提高。此外，企業(yè)會計職業(yè)判斷方面的違法成本較低，導致企業(yè)寧愿冒風險也不愿放棄利用會計職業(yè)判斷手段帶來的巨額利益。

三、公允價值應用中會計職業(yè)判斷問題解決對策

（一）完善公允價值計量和會計職業(yè)判斷的規(guī)范 我國會計準則制定機構應不斷完善公允價值計量規(guī)范，持續(xù)推進和擴大公允價值計量范圍，真正將公允價值計量理念運用于會計準則的各個方面。與此同時，還需加強對會計職業(yè)判斷這一主觀性活動施加客觀性規(guī)范和約束的力度，讓會計職業(yè)判斷的運用在約束的范圍內發(fā)揮作用，將會計職業(yè)判斷過程中衍生出的權力關進準則和制度的籠子里，促進會計職業(yè)判斷在公允價值計量中規(guī)范化運用。

（二）強化會計人員職業(yè)素質建設 會計職業(yè)判斷的主體是相關會計人員。職業(yè)判斷質量的好壞很大程度上取決于相關會計人員職業(yè)素質的高低。我國要重視會計人員職業(yè)素質的培養(yǎng)和提高。職業(yè)素質是一個綜合性概念，包括職業(yè)道德、專業(yè)知識和職業(yè)判斷能力各方面。職業(yè)道德是會計職業(yè)判斷的基礎，可通過培訓教育、榜樣人物宣傳等形式多樣的方式推進會計人員職業(yè)道德教育，培養(yǎng)會計人員遵守職業(yè)道德的意識，為會計職業(yè)判斷的正確運用奠定基礎。會計是一項專業(yè)性很強的職業(yè)，一名優(yōu)秀的會計人員需要具備會計、財務管理、法律等多方面的專業(yè)知識，否則難以勝任其工作。會計職業(yè)判斷的過程就是會計人員根據具體業(yè)務問題，調動和運用其自身掌握的多方面專業(yè)知識做出相應選擇和判斷的過程。如果會計人員不具備相應的專業(yè)知識，會計職業(yè)判斷只會淪為一句空話。因此，我國要高度重視會計人員專業(yè)能力的培養(yǎng)，各企業(yè)和機構也應積極響應和配合，通過培訓、進修等方式提升我國會計人員的專業(yè)知識和能力，建設高素質的會計人員隊伍，為推進我國公允價值高質量應用和會計職業(yè)判斷的有效運用保駕護航。

（三）構建全方位會計監(jiān)管體系 一方面，要完善企業(yè)治理結構，通過治理結構的設置有效制約會計職業(yè)判斷過程中權力的滋生和濫用，引入獨立董事、內部審計等機制監(jiān)督會計職業(yè)判斷的過程，一旦發(fā)現偏差應及時糾正。一方面，我國要建立社會監(jiān)管的氛圍和環(huán)境，使全民樹立監(jiān)督意識，每個人都可以是經濟環(huán)境中的監(jiān)督員，一旦發(fā)現企業(yè)存在問題可以積極向相關部門揭露。注冊會計師行業(yè)也應加強其自身建設，真正發(fā)揮“經濟警察”的作用，為投資者和廣大社會公眾提供具有更大參考價值的審計報告。此外，還應加強新聞媒體的監(jiān)督作用，新聞媒體應以其高度的社會責任感揭露問題，為社會公眾提供真相。

［1］楊家親、許燕：《會計職業(yè)判斷研究》，《會計研究》2003年第10期。