張 瀅（國家稅務總局國際稅務司反避稅二處 北京 100038）

對英國開征“谷歌稅”的述評與思考

張 瀅（國家稅務總局國際稅務司反避稅二處 北京 100038）

今年4月1日，英國開始征收“谷歌稅”，引發(fā)世界各國的高度關注?！肮雀瓒悺钡恼矫Q為“轉移利潤稅(Diverted profit tax)”，旨在打擊跨國公司通過人為設計的交易將利潤轉移出英國，從而侵蝕英國稅基的行為。由于谷歌公司采用的“愛爾蘭三明治”避稅模式也在該打擊范圍內，因此媒體形象地將該稅種稱為“谷歌稅”。但是，“谷歌稅”并非僅是針對谷歌公司或網絡公司征收的稅種，所有通過人為交易將利潤轉移出英國的跨國公司都可能被征收“谷歌稅”。

一、“谷歌稅”的主要內容

“谷歌稅”在以下兩種情況下適用：

第一種是跨國公司通過各種籌劃安排避免在英國構成應稅實體，具體是指英國非居民企業(yè)在英國存在大量的銷售活動但卻人為規(guī)避其在英國構成常設機構的情況。

判定是否存在人為規(guī)避構成常設機構有兩個標準，只要滿足任何一個標準，就可以啟動征收“谷歌稅”。一個標準是“實際稅收錯配”標準，也就是說，如果存在關聯關系的交易雙方發(fā)生的交易或安排使英國稅收減少，而別國稅收增加額不到英國稅收減少額的80%，且這一系列的交易或安排為交易方帶來的經濟利益小于稅收利益時，就可以判斷存在稅收錯配情況；第二個標準是“交易目的”標準，即如果避稅是交易或安排的“主要目的”或“主要目的之一”，就可以征“谷歌稅”。在英國稅務局發(fā)布的指南中，特別舉例說明了如果某英國非居民企業(yè)通過在英國境內的人或公司（被規(guī)避的“常設機構”）提供貨物或服務在英國進行經營活動，但卻人為避開在英國簽訂合同，從而避免在英國構成常設機構的行為，就屬于這種情形。

第二種是跨國公司在英國的子公司或常設機構，利用缺乏經濟實質的交易或安排將利潤轉移到英國之外的情況。在判斷交易和安排是否缺乏經濟實質時，采用第一種情形中提到的“實際稅收錯配”標準。

“谷歌稅”的適用稅率為25%，高于英國目前的企業(yè)所得稅率20%。也就是說，稅務機關一旦判定跨國公司在英國減少的收入屬于“谷歌稅”的征稅范圍，就將對該筆收入征收25%的“谷歌稅”，而不再征收20%的企業(yè)所得稅。

“谷歌稅”的征收程序也比較嚴格?？鐕疽跁嬆甓冉Y束后3個月內，告知稅務局自身可能存在需要征收“谷歌稅”的交易或安排。如果稅務人員經過分析后確認需要對企業(yè)征收“谷歌稅”，將在被企業(yè)告知后兩年內（未告知則在四年內），向企業(yè)下發(fā)初步調整通知書。企業(yè)可以在收到初步調整通知書30日內做出申訴，稅務機關則將在收到企業(yè)申訴之日起30日內，下發(fā)最終調整結論通知書。企業(yè)有權在收到最終結論通知書之日起一年內對稅務機關的結論提起復議，但必須在收到最終結論通知書30日內繳納稅款及相應的利息。在企業(yè)不繳納稅款的情況下，稅務機關有權向其關聯方追繳稅款。

二、“谷歌稅”的影響

英國財政大臣喬治·奧斯本于2014年12月3日向國會提出征收“谷歌稅”計劃后，得到了各國商界的高度關注。商界普遍認為，“谷歌稅”具有侵略性、復雜性和主觀性的特點。盡管“谷歌稅”在未來五年內預計為英國增加10億英鎊的稅收收入，但是筆者認為，“谷歌稅”更重要的作用是給跨國公司帶來強大的震懾作用，從而迫使其在全球業(yè)務重組和稅收籌劃中，充分考慮英國的稅收利益。因此，“谷歌稅”的推行至少在以下三個方面值得我國關注：

一是國際稅源競爭日趨激烈。從2014年12月10日發(fā)布法律草案供公眾評價，到2015年4月1日起正式實施，英國在如此短時間內力

排眾議單方面推出“谷歌稅”，體現了英國“打擊國際逃避稅”的逼人態(tài)勢和堅定信心。近幾年來，為了緩解金融危機對英國經濟的影響，英國一方面通過降低企業(yè)所得稅率（已從2008年的28%降低至目前的20%）和推行“專利盒子”等優(yōu)惠政策來刺激經濟、鼓勵投資；另一方面，為緩解降低企業(yè)所得稅率帶來的財政壓力，英國加大了對國際稅源的爭奪力度。繼去年4月頒布“一般反避稅”法案后，今年4月又推出打擊目標更為具體的“谷歌稅”，并成為世界上首個宣布將使用BEPS第13項行動計劃中的“分國別報告”的國家。這充分說明了英國清楚地意識到，在此輪由“打擊國際逃避稅”所引發(fā)的新一輪國際稅源競爭中，必須先下手為強。

二是國際稅收管理更為嚴格。此次英國在“谷歌稅”中推行的80%測試標準，將判斷“交易或安排是否存在經濟實質”的標準，提高到了一個前所未有的高度。也就是說，跨國公司在跨境交易中存在的交易和安排，只要給別國帶來稅收收入的增加額少于英國減少的稅收收入的80%，就可能被認定為“缺乏經濟實質”。英國此次推出的80%的測試標準，無疑將對其他國家在制定相關標準時，產生影響。這也預示著，在日益激烈的國際稅源競爭中，為保護本國稅基，各國對國際稅源的管理將更加嚴格。

三是跨國公司尋求稅收確定性的意愿愈加強烈。由于“谷歌稅”的法律條款和解釋非常復雜，且在一定程度上依賴于稅務人員的職業(yè)判斷，跨國公司普遍擔心，在OECD的BEPS行動計劃尚未對相關領域提出解決方案之前，英國單方面立法將為今后跨國公司的全球化經營和業(yè)務重組帶來極大的不確定性。有理由相信，越來越多的跨國公司會希望通過簽訂雙邊或多邊預約定價的方式，來增加未來稅收的確定性。

三、我國應對措施的建議

今年，BEPS行動計劃將全部結束?？梢灶A見，由于國際稅收規(guī)則重塑，各國會紛紛出臺國內法律法規(guī)，從而在國際稅源重新分配中搶占先機。去年，我國出臺了《一般反避稅管理辦法（試行）》，受到了國際社會的普遍關注。目前，《特別納稅調整實施辦法（試行）》的修訂和補充工作也正在進行中。

此次英國推出的“谷歌稅”，至少在四個方面為我國立法提供了參考和借鑒：

一是應明確和細化我國對“缺乏經濟實質”的判斷標準和方法。英國的谷歌稅對稅負錯配提供了一個具體的量化標準，且在判斷經濟利益是否大于稅收利益時，是從其功能和雇員創(chuàng)造價值是否大于稅收利益的角度分析。如果其他國家對“缺乏經濟實質”的界定越來越嚴格而我國只是原則規(guī)定的話，國際稅源勢必會流向管理嚴格的國家。建議在《特別納稅調整實施辦法（試行）》的修訂中，借鑒BEPS和其他國家立法成果，進一步細化有關規(guī)定。

二是可以借鑒納稅人主動告知制度。通過主動告知，稅務機關不僅可以堵塞稅收漏洞，還可以及時了解跨國公司的業(yè)務架構和價值鏈分配情況。英國除了在“谷歌稅”的征收中采用納稅人告知制度外，也是推行稅收籌劃披露制度的國家。該制度要求納稅人或者中介若想實施某項稅務安排，必須向稅務機關披露。稅收籌劃披露制度也是BEPS行動計劃之一（第12項行動計劃）。我們在今后的相關立法中，有必要借鑒和引入稅收籌劃披露制度。

三是考慮突破公司法人界限，向關聯方追繳稅款和利息。谷歌稅的另一個亮點是在納稅人不繳納稅款的情況下，可以向其關聯方追繳。根據我國《企業(yè)所得稅法》第三條和第三十七條的相關規(guī)定，對在中國境內沒有設立機構、場所的非居民企業(yè)取得來源于中國境內的所得實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。《企業(yè)所得稅法》第三十九條同時規(guī)定，依照本法第三十七條、第三十八條應當扣繳的所得稅，扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，由納稅人在所得發(fā)生地繳納。目前，我國的這種對非居民納稅人的稅款追繳還是局限于該非居民本身，而非其關聯企業(yè)。相比之下，英國的“谷歌稅”追繳力度更大，企業(yè)不繳納的稅款可以向其關聯方追索。筆者認為，由于關聯方之間在經濟利益上存在特殊關系，有必要借鑒這一措施，對于難以追繳的非居民稅款，可以向其關聯方追繳。

四是擴充反避稅適用范圍，建立全方位的反避稅法律體系。目前，我國反避稅立法僅適用于企業(yè)，沒有針對個人的反避稅立法。在當前高收入個人通過各種籌劃安排向境外轉移財產較普遍的形勢下，建議在《個人所得稅法》的修訂過程中，加入反避稅條款。

責任編輯:高 陽