嵇 峰（上海德勤稅務(wù)師事務(wù)所有限公司北京分所 北京 100738）

完善“受益所有人”政策規(guī)定與管理辦法的設(shè)想*

嵇 峰（上海德勤稅務(wù)師事務(wù)所有限公司北京分所 北京 100738）

雖然1985年我國第一個生效執(zhí)行的稅收協(xié)定――中國與日本稅收協(xié)定就已經(jīng)引入“受益所有人”的概念，但直至2009年10月27日，國家稅務(wù)總局才發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函[2009]601號，以下簡稱“601號函”），隨后又發(fā)布了一系列相關(guān)文件，包括2012年6月29日發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第30號，以下簡稱“30號公告”），2013年4月12日發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于湖北等省市國家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見》（稅總函[2013]165號，以下簡稱“165號函”），2014年4月21日發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于委托投資情況下認(rèn)定受益所有人問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第24號，以下簡稱“24號公告”）。這些文件初步構(gòu)成中國認(rèn)定和執(zhí)行協(xié)定股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)條款的“受益所有人”的依據(jù)。

一、我國對“受益所有人”的相關(guān)政策規(guī)定

601號函是中國執(zhí)行稅收協(xié)定“受益所有人”條款的突破進(jìn)展，將“受益所有人”定義為“對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人”，同時列出導(dǎo)管公司的特征（短期轉(zhuǎn)發(fā)、無實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動、不征稅或少征稅、資產(chǎn)規(guī)模不配等），如收受股息公司具有這些特征，將不利于認(rèn)定“受益所有人”身份。

考慮到基層主管稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行否定性規(guī)定文件的實(shí)際困難，30號公告強(qiáng)調(diào)綜合多要素判定，首次規(guī)定了安全港規(guī)則（即由上市公司100%直接或間接擁有）以及穿透認(rèn)定規(guī)則（允許代理人聲明“不是受益所有人”的方式穿透認(rèn)定“受益所有人”），同時明確了執(zhí)行程序，即否定協(xié)定待遇要上報(bào)總局備案，且對于同一納稅人在不同地區(qū)性質(zhì)相同的案件，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)協(xié)商一致。

165號函以指導(dǎo)意見的方式回復(fù)湖北省等6省1市提出的涉及內(nèi)地與香港特區(qū)稅收安排的執(zhí)行請示，經(jīng)與香港特區(qū)稅務(wù)主管當(dāng)局磋商后，提出處理更為有利于判斷受益所有人的指導(dǎo)原則，如：投資類活動屬于經(jīng)營活動；安全港規(guī)則擴(kuò)大到申請人被非上市居民公司100%持有以及申請人與最終控股的香港公司間存在海外注冊公司的情況。但是，此文的適用范圍是該函回復(fù)對象的6省1市，還是全國范圍，仍然不明確。

24號公告針對委托投資存在一系列投資鏈條的股息受益所有人的判定作出肯定性規(guī)定，即：委托人承擔(dān)投資決策功能，而受托人承擔(dān)托管功能，不參與決策，且收費(fèi)與收益無關(guān)（受托人通常綜合考慮受托管資金額度高低及交易量大小兩個因素確定收費(fèi)辦法）。

以上四個文件較大程度上參考了國際慣例，特別是OECD范本及注釋，因此，本文以下對OECD范本及注釋（包括2014年范本更新內(nèi)容）作研究評述。

二、OECD范本2014中有關(guān)“受益所有人”的更新內(nèi)容及背景

1977 年，OECD 范本中引入“受益所有人”條款，適用第10條（股息）、第11條（利息）、第12 條（特許權(quán)使用費(fèi)），因?yàn)檫@三種類型所得通常被認(rèn)為是消極所得，納稅人可以通過尋找投資目的國的一個低稅或無稅協(xié)定伙伴國，通過在其設(shè)立導(dǎo)管公司再投資的辦法獲得協(xié)定利益。隨著OECD成員國之間以及與非成員國之間理解和執(zhí)行“受益所有人”爭議漸多，OECD因此開展專項(xiàng)研究，2011年4月發(fā)布公眾討論稿，2012年10月將吸收公眾意見后形成的修改稿繼續(xù)開放討論，經(jīng)2013年兩次工作組會議以及財(cái)委會審核通過后形成最終稿。2014年7月15日，OECD理事會批準(zhǔn)通過了涉及多項(xiàng)內(nèi)容的范本更新案。在“受益所有人”方面，重要表述有：“受益所有人”一語應(yīng)結(jié)合有關(guān)條款“支付給居民”的語境和稅收協(xié)定的目的來解釋，不應(yīng)從技術(shù)層面或一些國家的國內(nèi)法做狹義解釋；明確反對把受益所有人理解為“通過法人或安排實(shí)施最終有效控制”的個人；當(dāng)收款人對該所得具有完全的使用權(quán)和受益權(quán)，而不受法定義務(wù)的約束將所得支付給其他人時，該收款人才是“受益所有人”。

為了理解代表OECD成員國共識的范本更新案有關(guān)內(nèi)容，必須把握容易被忽略的OECD成員國的國家經(jīng)濟(jì)利益。

動脈化療栓塞術(shù)是當(dāng)前臨床中肝癌治療的有效方式，本研究通過對比分析方式比較兩組患者介入治療效果，希望為臨床肝癌介入治療提供參考。

首先，更新案整體上維護(hù)了發(fā)達(dá)國家利益。截至2014年10月，OECD共有成員國34個，雖有墨西哥、智利等發(fā)展中國家成員國，但主要還是代表世界發(fā)達(dá)國家的整體利益。通常生產(chǎn)要素從發(fā)達(dá)國家流向發(fā)展中國家，隨后要素報(bào)酬從發(fā)展中國家流向發(fā)達(dá)國家。例如：一家美國企業(yè)通過香港等地向中國內(nèi)地間接投資成立外商獨(dú)資企業(yè)，幾年后取得股息回報(bào)。在該款項(xiàng)匯出時，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在審批稅收協(xié)定待遇時，不僅要查閱有關(guān)稅收居民身份證明，同時也要根據(jù)中國“受益所有人”相關(guān)文件來判斷收款人是否為該股息的“受益所有人”。這樣，發(fā)展中國家執(zhí)行“受益所有人”規(guī)定意味著發(fā)達(dá)國家的居民即使出具居民稅收證明也可能被判定為不是該款項(xiàng)“受益所有人”，并以此為由否定協(xié)定待遇。這無疑擴(kuò)張了發(fā)展中國家協(xié)定待遇審批權(quán)限。即：從生產(chǎn)要素及要素報(bào)酬流動角度看，澄清和細(xì)化“受益所有人”規(guī)定對發(fā)達(dá)國家存在天然不利影響，因?yàn)闀苯臃恋K發(fā)達(dá)國家依據(jù)本國經(jīng)濟(jì)利益就個案提請相互協(xié)商。故更新案突出強(qiáng)調(diào)“受益所有人”概念應(yīng)在“支付給……一個居民”的前提下理解執(zhí)行，而不能參考一個國家國內(nèi)法框架下的任何技術(shù)性解釋（參見12.1段），原因就在此。

其次，主導(dǎo)性成員國發(fā)揮了影響。某些大國（如英國、美國）金融業(yè)發(fā)達(dá)，投資基金信托等工具較完備，吸引較多第三國資金來建立投資基金或信托，再由發(fā)達(dá)國家投向發(fā)展中國家。由于這些資金的最終所有人往往不是協(xié)定國居民，如果依然沿用最終受益人是本國居民（特別指個人）的傳統(tǒng)思維來解釋，也不利于這些大國的金融業(yè)發(fā)展，故更新案明確反對這個理解，即：把受益所有人理解為“通過法人或安排實(shí)施最終有效控制”的個人（參見12.6段）。

最后，此范本更新案反映了某些小國的群體利益。OECD成員國中某些小國如荷蘭、愛爾蘭、盧森堡等，天然存在默許第三國設(shè)立導(dǎo)管公司套取協(xié)定利益的動機(jī)，因?yàn)榭稍黾颖緡蜆I(yè)機(jī)會及收取注冊費(fèi)、年費(fèi)或較低所得稅等。故這些小國更加不愿意對受益所有人更具體的解釋。

通過分析，我們看到OECD范本更新案主要反映和維護(hù)居民國利益立場，這有助于理解更新案對受益所有人的規(guī)定仍然含糊不明確，缺乏可操作性和容易被規(guī)避（例如：股息接收人有權(quán)使用和享受股息，并無合同或法律義務(wù)來將股息轉(zhuǎn)交給其他人，這個接收人就是受益所有人）。

雖然OECD難以給我國執(zhí)行工作帶來具體明確的執(zhí)行指導(dǎo)，但是我國仍然可以從國家利益角度出發(fā)，制訂有利于我國國家利益的“受益所有人”政策規(guī)定與管理辦法。

三、完善“受益所有人”政策規(guī)定與管理辦法的設(shè)想

考慮到“受益所有人”概念的初衷就是防止第三國居民不正當(dāng)受益，即協(xié)定利益要最大限度給予與協(xié)定伙伴國存在最密切經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系（以下簡稱“最密

切聯(lián)系”）的居民企業(yè)和居民個人。在現(xiàn)階段，綜合考慮我國“請進(jìn)來”與“走出去”的實(shí)際狀態(tài)及臺港澳因素，我國宜采取較為中性立場。具體建議如下：

（一）在政策規(guī)定上，通過肯定性規(guī)定進(jìn)一步細(xì)化

中美稅收協(xié)定的議定書（以下簡稱“議定書”）規(guī)定了體現(xiàn)最密切利益聯(lián)系的立法意圖，同時采用肯定性列舉的辦法，具體明確便于執(zhí)行，隨后又規(guī)定反濫用措施（防止過度負(fù)債），最后給予納稅人特別個案特殊處理的渠道。建議我國未來制訂國內(nèi)法時予以借鑒，具體借鑒條款如下：

隨后，對議定書第七款解釋的議定書（以下簡稱“補(bǔ)充議定書”）作了細(xì)化說明，特別規(guī)定了協(xié)定受益權(quán)益的50%以上（在公司的情況下，為公司每種股份數(shù)額50%以上）是直接或間接由下列一個或幾個人擁有：

（1） 締約國一方居民的個人①個人與其居民國通常存在最密切聯(lián)系，否則協(xié)定伙伴國會拒絕承認(rèn)其居民身份。；

（2）美國公民②這是美國特有的公民管轄權(quán)決定的，中國暫未采用。；

（3） 締約國一方居民公司，并且其主要種類股票實(shí)質(zhì)上和經(jīng)常在公認(rèn)的證券交易所交易③認(rèn)同本地上市的居民公司與本地最密切聯(lián)系，30號公告的安全港規(guī)則已經(jīng)學(xué)習(xí)借鑒。；

（4）締約國一方、其行政機(jī)構(gòu)或地方當(dāng)局④政府機(jī)構(gòu)當(dāng)然是本地最密切聯(lián)系的人。。

顯然，權(quán)益控制原則明確體現(xiàn)了“受益所有人”待遇將給予與協(xié)定伙伴國存在最密切聯(lián)系的居民企業(yè)和居民個人的執(zhí)行規(guī)則。

2.防范規(guī)避通道。

雖有上述規(guī)定，但第三國居民為了規(guī)避，仍可能在中國或美國設(shè)立和大量貸款給一家隱蔽性關(guān)聯(lián)企業(yè)或已存在居民企業(yè)，通過該企業(yè)再投資另一方，最終通過償還第三國居民借款利息的方式達(dá)到享受中美協(xié)定待遇的目的。為堵塞這種股息變利息的協(xié)定利益濫用渠道，補(bǔ)充議定書第1款第2項(xiàng)針對地規(guī)定：在有關(guān)本協(xié)定第九條（股息）、第十條（利息）、第十一條（特許權(quán)使用費(fèi)）的減免稅，該人的全部收入不超過50%用來作為利息，直接或間接支付給本款第（1）至（4）項(xiàng)所述以外的人。

3．尊重商業(yè)實(shí)踐。

考慮到受益權(quán)益50%以上要求對于某些商業(yè)活動可能較為苛刻，有可能妨礙了經(jīng)濟(jì)活躍，補(bǔ)充議定書第2款特別留出空間，即如果該人的建立或購買和其維持和經(jīng)營行為的主要目的不是為了享受本協(xié)定的優(yōu)惠待遇，不適用第一款（即受益權(quán)益50%以上和防止規(guī)避原則）的規(guī)定。顯然，納稅人需要準(zhǔn)備和提供充足證據(jù)來滿足舉證責(zé)任要求。

（二）在執(zhí)行方式上，從審批改為備案

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈《非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]124號）文件精神，對于股息、利息 、特許權(quán)使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)收益等消極所得適用審批的辦法。雖然主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的審批有效防止了協(xié)定濫用，但不可避免給主管機(jī)關(guān)帶來沉重的執(zhí)法壓力。在規(guī)定審批時限要求下，難以判別大量來自境外的外文申請材料的真實(shí)性、合理性和相關(guān)性，故實(shí)踐中發(fā)生較多的審批遲延現(xiàn)象。

建議適應(yīng)行政審批改革的大方向，將審批制改為備案制，以使稅務(wù)機(jī)關(guān)從執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)較大的繁瑣審批事務(wù)中解脫出來，把精力放在后續(xù)管理中，通過設(shè)置協(xié)定減免應(yīng)納稅額大小、特定國別濫用風(fēng)險(xiǎn)高低等風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，予以風(fēng)險(xiǎn)管理。

（三）執(zhí)行主體上，從單一由稅務(wù)機(jī)關(guān)審批改為委托符合條件的中介機(jī)構(gòu)代為執(zhí)行

可借鑒美國做法，對于委托投資等大量境外投資行為，在審查和培訓(xùn)基礎(chǔ)上授權(quán)某些規(guī)模大、聲譽(yù)好的金融機(jī)構(gòu)代為執(zhí)行協(xié)定待遇，這些機(jī)構(gòu)稱為“合格中介”。國內(nèi)機(jī)構(gòu)支付給合格中介的款項(xiàng)可以直接適用協(xié)定待遇，而該機(jī)構(gòu)對其投資者實(shí)行形式審查，負(fù)責(zé)查核指定材料清單，材料齊全即允許客戶享受協(xié)定待遇，除非明顯存在疑點(diǎn)或瑕疵，否則不對材料作實(shí)質(zhì)審查。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可定期抽查，發(fā)現(xiàn)問題及時處理。

責(zé)任編輯：趙薇薇

* 本文僅代表個人階段研究觀點(diǎn)，不代表任職單位立場。