【摘 要】人力資源會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)科發(fā)展的一個(gè)嶄新分支，建立人力資源會(huì)計(jì)，開展人力資源會(huì)計(jì)核算，對(duì)加強(qiáng)人力資源開發(fā)和人力資源能力的建設(shè)十分重要。本文從人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、核算、報(bào)告以及效率評(píng)價(jià)方面對(duì)此進(jìn)行探究。

【關(guān)鍵詞】人力資源會(huì)計(jì)；核算；報(bào)告；評(píng)價(jià)

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)一直很重視對(duì)自然資源、資本資源的核算和控制，對(duì)人力資源雖然在理論上承認(rèn)它是生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中主導(dǎo)的，起決定作用的生產(chǎn)要素，但在會(huì)計(jì)核算和控制方面，遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于前兩者。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和生產(chǎn)力的高速發(fā)展，人力資源在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的作用將越來越重要。建立人力資源會(huì)計(jì)，開展人力資源會(huì)計(jì)核算，掌握人力資源信息，加強(qiáng)人力資源開發(fā)和人力資源能力的建設(shè)十分重要。

1.人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)

人力資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)最本質(zhì)的區(qū)別就在于人力資源會(huì)計(jì)將人力資源投資視作了資產(chǎn)。因此要談?wù)撊肆Y源會(huì)計(jì)，首先要涉及人力資源投資能否予以資本化。資產(chǎn)有三個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)：

1.1具有未來的服務(wù)能力

資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的，能以貨幣計(jì)量的，可以帶來未來經(jīng)濟(jì)收益的經(jīng)濟(jì)資源。作為資產(chǎn)首要的標(biāo)準(zhǔn)是“未來經(jīng)濟(jì)利益”，即單獨(dú)或與其他資產(chǎn)結(jié)合在一起時(shí)具有直接或間接地未來現(xiàn)金流入作出貢獻(xiàn)的能力。人力資源完全符合資產(chǎn)的定義。

1.2可以用貨幣計(jì)量

人力資源是可以用貨幣加以計(jì)量的，這是因?yàn)槠髽I(yè)花費(fèi)在人力資源上的投資等各項(xiàng)支出本身都是以貨幣形式反映的，這使得以貨幣來相對(duì)客觀地計(jì)量人力資源的價(jià)值成為可能。人力資源的可計(jì)量性體現(xiàn)在人力資源成本的可計(jì)量性以及人力資源價(jià)值的可計(jì)量性上。

1.3企業(yè)可以實(shí)際控制

企業(yè)用貨幣從市場上雇傭了勞動(dòng)者之后，在事實(shí)上獲得了對(duì)未來勞動(dòng)者一段時(shí)間內(nèi)勞動(dòng)力的使用權(quán)，且這種權(quán)利是以契約的形式固定下來的，企業(yè)購買的是勞動(dòng)力而非勞動(dòng)者，所以從這個(gè)意義上而言，一旦勞動(dòng)者被雇用，他的勞動(dòng)力就已經(jīng)事實(shí)上為企業(yè)所控制，同時(shí)企業(yè)并不需要擁有對(duì)勞動(dòng)者人身的所有權(quán)，所以人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。

盡管人力資源是企業(yè)經(jīng)營中最重要的資源這件事已是共識(shí)，從會(huì)計(jì)的角度看，人力資源作為資產(chǎn)還要從觀念上進(jìn)行突破。因?yàn)槿肆Y源具有自主性，人們?cè)谔幚砣魏问虑榈臅r(shí)候主觀上都存在著積極或消極，作為或不作為的情緒和選擇，這種自主性導(dǎo)致了企業(yè)對(duì)人力資源控制的不完全性，任何企業(yè)所能控制的僅僅是其知識(shí)或技能的勞動(dòng)成果，這是人力資源會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的差別。另外，因?yàn)閯趧?dòng)者與企業(yè)之間的本質(zhì)關(guān)系是一種契約交易關(guān)系，而非財(cái)產(chǎn)所有權(quán)關(guān)系，勞動(dòng)合同的存續(xù)期有很大的不確定性。從企業(yè)角度看，它對(duì)人力資源效用的控制及相應(yīng)收益的占用都是暫時(shí)的。

2.人力資源會(huì)計(jì)的計(jì)量

將人力資源資本化，就涉及人力資產(chǎn)的計(jì)價(jià)問題，人力資源投資支出是一個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)體為了取得、維持和開發(fā)人力資源所發(fā)生的全部支出。

2.1人力資源成本的計(jì)量

2.1.1歷史成本計(jì)量法

歷史成本法是以人力資源的取得、開發(fā)、安置、遣散等實(shí)際支出為依據(jù)，并將其予以資本化的計(jì)價(jià)方法。具有客觀性、可信賴性及可驗(yàn)證性等特點(diǎn)，符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的客觀要求，其計(jì)量基礎(chǔ)易被操作者所接受。但應(yīng)注意的是，該方法確定的人力資源的歷史成本并不能代表人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，同時(shí)人力資源的增值或攤銷與人力資源的實(shí)際生產(chǎn)能力的增減也不一致，例如，一個(gè)新員工，通過長期的培訓(xùn)和多年工作經(jīng)驗(yàn)的積累會(huì)成為一個(gè)更優(yōu)秀的員工。另外，其也與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)對(duì)物質(zhì)投資可取得所有權(quán)不同，投資的結(jié)果僅是取得人力資源使用權(quán)，而不是獲得人力資源所有權(quán)。

2.1.2重置成本計(jì)量法

重置成本法是假定在當(dāng)前市場條件下，重新取得、開發(fā)與現(xiàn)有人力資源狀況相當(dāng)?shù)膯T工所發(fā)生的支出并予以資本化的方法。人力資源的重置成本分為兩種情況：一種是指重新配備一名能夠勝任某一職務(wù)的員工現(xiàn)在必須花費(fèi)的代價(jià)，亦稱職務(wù)重置成本；另一種是指重新配備現(xiàn)有員工必須與原有員工在能力、覺悟、個(gè)性及估計(jì)在職年限等方面相同或相似所付出的代價(jià)，稱為個(gè)人重置成本。該方法的主要優(yōu)點(diǎn)是可以反映人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，而且數(shù)據(jù)比較容易估計(jì)。但是，由于重置成本法對(duì)人力資源價(jià)值的預(yù)計(jì)帶有較強(qiáng)的主觀性，對(duì)其準(zhǔn)確預(yù)計(jì)是很困難的，因而缺乏可信度。所以，這種方法應(yīng)僅適用于對(duì)人力資源的預(yù)測和決策。

2.1.3機(jī)會(huì)成本計(jì)量法

機(jī)會(huì)成本法是以員工離職或離崗使某個(gè)組織所蒙受的經(jīng)濟(jì)損失作為人力資源成本的計(jì)價(jià)依據(jù)。這種方法確定的機(jī)會(huì)成本比較接近于人力資源的實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值，便于正確核算人力資源成本，但是，機(jī)會(huì)成本法與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式相距較遠(yuǎn)，因而會(huì)導(dǎo)致工作量繁重。這種方法適用于員工素質(zhì)較高、流動(dòng)性較大且機(jī)會(huì)成本易于獲得的企業(yè)，如律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。

2.2人力資源價(jià)值計(jì)量

人力資源會(huì)計(jì)是對(duì)人力資源本身具有的價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和報(bào)告。人力資源價(jià)值是蘊(yùn)涵于人體內(nèi)的能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的潛在勞動(dòng)能力，人所具有的內(nèi)在勞動(dòng)能力價(jià)值只能推測而無法準(zhǔn)確計(jì)量，這使得對(duì)人力資源價(jià)值的計(jì)量不可能絕對(duì)正確，而只能采用推算方法。

2.2.1人力資源個(gè)人價(jià)值的計(jì)量方法

未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法是將一個(gè)員工從錄用到退休或死亡停止支付報(bào)酬為止預(yù)計(jì)將支付的報(bào)酬按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值，作為人力資源價(jià)值。這種計(jì)量方法是以工資為計(jì)量依據(jù)的，其計(jì)算結(jié)果反映的只是人力資源的交換價(jià)值，并不是人力資源價(jià)值的全部。

2.2.2人力資源群體價(jià)值的計(jì)量方法

經(jīng)濟(jì)價(jià)值法通過預(yù)測未來各期收益，并將預(yù)測的盈利折成現(xiàn)值，予以加總，最后按照人力資源投資占總投資的比例計(jì)算人力資源的價(jià)值。這種計(jì)量方法以未來盈余作為評(píng)價(jià)人力資源價(jià)值的基礎(chǔ)，比較符合資產(chǎn)定義中的“提供未來經(jīng)濟(jì)收益”這一重要屬性特征；而且將全部盈余作為人力資源價(jià)值的基礎(chǔ)，這樣反映比較全面。

人力資源的個(gè)人價(jià)值計(jì)量模型與群體價(jià)值計(jì)量模型是互相補(bǔ)充的，不能相互替代。人力資源會(huì)計(jì)既要反映群體的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，以便在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)外提供人力資源總價(jià)值的信息，又要為企業(yè)內(nèi)部管理決策，提供有關(guān)個(gè)人價(jià)值的信息。

3.人力資源會(huì)計(jì)的核算

人力資源會(huì)計(jì)的核算主要涉及人力資源投資的核算、人力資源成本的匯集分配、人力資產(chǎn)的攤銷、人力資產(chǎn)損失的確認(rèn)等幾部分。應(yīng)設(shè)立以下幾個(gè)基本賬戶：

3.1“人力資產(chǎn)”賬戶

包括反映人力資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況。其借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少，余額一般在借方，反映現(xiàn)有人力資產(chǎn)的歷史成本和重置成本，本帳戶按職工類別設(shè)置明細(xì)帳戶。

3.2“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶

其貸方反映按一定的攤銷率計(jì)算的人力資產(chǎn)攤銷額，借方反映因退休、離職等原因退出企業(yè)的職工之累計(jì)攤銷額，本賬戶應(yīng)按照對(duì)應(yīng)的人力資產(chǎn)明細(xì)賬戶設(shè)立相應(yīng)的明細(xì)賬戶。

3.3“人力資源取得成本”賬戶和“人力資產(chǎn)開發(fā)成本”賬戶

這兩個(gè)賬戶是成本計(jì)算性質(zhì)的過渡賬戶，用以分類匯集企業(yè)在人力資產(chǎn)上的投資，借方反映投資支出的實(shí)際數(shù)額，貸方反映轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”賬戶的金額，期末余額在借方，表明對(duì)尚處于取得和培訓(xùn)階段的職工的投資。

3.4“人力資本”賬戶

這個(gè)賬戶用來反映當(dāng)從有關(guān)方面無償調(diào)入職工時(shí)，作為“人力資本”的對(duì)應(yīng)賬戶，反映投資來源。當(dāng)職工離開企業(yè)時(shí)，應(yīng)將“人力資本”賬戶相應(yīng)的數(shù)額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶。

如果認(rèn)為\"人力資本\"帳戶不好理解，也可以用\"資本公積\"帳戶來代替，在\"資本公積\"下設(shè)明細(xì)帳戶\"人力資源\"，用來核算無償受贈(zèng)高 科技 人才而增加的人力資產(chǎn)價(jià)值，人力資產(chǎn)評(píng)估增值等內(nèi)容。

4.人力資源的報(bào)告

人力資源的報(bào)告所要解決的問題是企業(yè)如何把有關(guān)人力資源的信息傳遞給信息使用者。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告既不反映人力資產(chǎn)的價(jià)值，也不反映人力資本，從而低估了企業(yè)資產(chǎn)總額，忽視了勞動(dòng)者對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)，把為取得、開發(fā)人力資源而發(fā)生的費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期損益，背離了收入與費(fèi)用配比的會(huì)計(jì)原則，嚴(yán)重歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，所以有必要對(duì)傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，把人力資源這項(xiàng)對(duì)企業(yè)十分重要的資產(chǎn)及其有關(guān)的權(quán)益和費(fèi)用，在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分的揭示和披露。

4.1對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的改進(jìn)

在資產(chǎn)負(fù)債表上，有關(guān)人力資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，可作為一個(gè)單獨(dú)的項(xiàng)目列示于長期投資和固定資產(chǎn)之間。相應(yīng)的在負(fù)債與所有者權(quán)益之間，可以增設(shè)“勞動(dòng)者權(quán)益”項(xiàng)目，用以反映企業(yè)的人力資本及其所有者權(quán)益分成。此時(shí)，會(huì)計(jì)平衡公式就由原來的“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”變?yōu)椤拔锪Y產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+勞動(dòng)者權(quán)益+所有者權(quán)益”。在利潤表上，可增設(shè)“人力資源成本費(fèi)用”項(xiàng)目，用以反映企業(yè)為使用人力資源而發(fā)生的不應(yīng)資本化的費(fèi)用和人力資產(chǎn)的攤銷，同時(shí)對(duì)原“管理費(fèi)用”賬戶反映的內(nèi)容作必要的調(diào)整。在現(xiàn)金流量表上，對(duì)為取得、開發(fā)、培訓(xùn)人力資源而發(fā)生的現(xiàn)金流出和企業(yè)人力資源帶來的現(xiàn)金流入，在投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下單獨(dú)列項(xiàng)反映。

4.2對(duì)人力資源價(jià)值信息的披露

與物質(zhì)資源相比，人力資源有其自身的特殊性，因此，僅僅靠財(cái)務(wù)報(bào)告來揭示人力資源信息，難以滿足信息使用者的需要。人力資源會(huì)計(jì)的報(bào)告，除了將有關(guān)信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中列示以外，還應(yīng)當(dāng)包括一些附加報(bào)告，如人力資源投資報(bào)告、人力資源流動(dòng)報(bào)告等，以提供一些不能或不便于用貨幣精確度量的信息。

總之，人力資源會(huì)計(jì)是人力資本理論在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的深入和發(fā)展，科學(xué)的確認(rèn)、計(jì)量、核算和評(píng)價(jià)企業(yè)的人力資源，確立勞動(dòng)者在企業(yè)中的地位，促使各部門有效地利用人力資源，合理開發(fā)人力資源，適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，具有十分重要的意義。當(dāng)然，考慮到人力資源會(huì)計(jì)尚未形成一套完善的理論體系和嚴(yán)密而科學(xué)的處理方法，計(jì)量過于復(fù)雜等因素，所以，我國現(xiàn)階段應(yīng)鼓勵(lì)企業(yè)將人力資源會(huì)計(jì)信息先在內(nèi)部報(bào)告中揭示，待條件成熟后，再將它納入對(duì)外公布的會(huì)計(jì)報(bào)告中，為外部信息使用者提供更相關(guān)的信息，以逐步完善我國會(huì)計(jì)信息的披露機(jī)制。

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