【摘 要】本文闡述了會計主體的內(nèi)涵，分析了主要影響會計主體因素。

【關鍵詞】會計主體；理論；內(nèi)涵；影響因素

伴隨世界經(jīng)濟的發(fā)展，會計的學術地位和職業(yè)地位不斷提高，會計人的主體意識也逐漸開始覺醒。然而，人們在談論會計主體性的時候，卻對這一問題認識不清，意見不一。會計主體性問題看似簡單，其實里面蘊藏著豐富的理論內(nèi)涵。它不僅涉及到會計主體的所指，而且涉及到人們對會計主體性的認識以及相關的會計主體間性的內(nèi)涵等一系列問題。我國現(xiàn)行的各種版本會計學書籍和辭典中“會計主體”大部分將企業(yè)作為會計主體，有的也稱為會計實體或會計個體。很明顯，人們對會計主體的界定和認識是不一樣的。會計作為一門國際通用的“商業(yè)語言”，以其自身用語的嚴密性和規(guī)范性而著稱，對于“會計主體”這一概念的科學求證和認知，將有助于推動我國會計學科的健康發(fā)展和會計事業(yè)的繁榮。

1.會計主體的內(nèi)涵

會計主體又稱會計實體或會計個體，是指會計工作為其服務的特定單位。會計主體假設為會計核算工作確定了空間范圍，為確定特定企業(yè)所掌握的經(jīng)濟資源和進行經(jīng)濟業(yè)務核算提供了基礎，也為規(guī)定記錄和報表的范圍提供了基礎。會計主體假設產(chǎn)生于工業(yè)經(jīng)濟時代初期。商品經(jīng)濟的發(fā)展客觀上要求企業(yè)的穩(wěn)定性。會計界為了適應這種要求，提出了會計主體假設。我國著名會計學家葛家澍認為，會計信息系統(tǒng)所處理的數(shù)據(jù)、所提供的信息，不是漫無邊際的，而是要嚴格限定在每一個經(jīng)營上或經(jīng)濟上具有獨立性或相對獨立地位的單位或主體之內(nèi)，會計信息系統(tǒng)所接受和所處理的數(shù)據(jù)以及所輸出的信息，都不應該超出這些單位的界限。每一個具有獨立性的單位，就是“會計主體”，會計信息系統(tǒng)在設計、運行時，要以每一個主體為空間界限，即“會計主體假設”。

根據(jù)“會計主體假設”的理論，會計主體是指財務會計為之服務的特定單位。會計主體假設的目的是為會計核算劃定一個空間范圍，以便于將企業(yè)自身的經(jīng)營活動和外界相區(qū)別，與所有者自身的經(jīng)濟收支相區(qū)別。界線清楚，既便于核算，又避免糾葛。此假說的原意是正確的，其界定的經(jīng)濟核算范圍也是切實可行的。問題在于“會計主體”概念的指向含義令人費解。我們知道會計既是一門經(jīng)濟科學，更是一門管理科學，從廣義上講是人類在改造客觀世界時的一種實踐活動。管理的主體是人，撇開作為管理者的人而將被管理的物和事（為之服務的特定單位）作為主體，未免本末倒置。辯證唯物主義認識論告訴我們，“人是主體，客體是自然”；“人是一切社會關系的總和”；“只有作為社會存在的人才能真正成為實踐的主體”。以企業(yè)作為會計主體的假說違背了管理學的原則，背離了歷史唯物主義認識論，在一定程度上影響了會計主體理論研究的進一步深化，也給實際工作造成了混亂。我國企業(yè)會計準則《基本準則》和企業(yè)會計制度《總則》的制定，就注意到了這一點。在我國的會計準則和制度中都指出“會計核算應當以企業(yè)發(fā)生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動”。上述內(nèi)容對企業(yè)會計核算的空間范圍，即會計主體假設做出了規(guī)定，但寫法卻很客觀，只以指出會計核算范圍、對象為止，并不涉及主體的概念，這種態(tài)度是實事求是的。

2.企業(yè)主體理論的影響因素

2.1知識經(jīng)濟對企業(yè)主體理論的影響

（1）虛擬企業(yè)。當今社會是知識經(jīng)濟時代。隨著科學技術與網(wǎng)絡技術的迅猛發(fā)展，極大地改善了會計所依存的經(jīng)濟環(huán)境。網(wǎng)上出現(xiàn)了許多虛擬的企業(yè)，這些企業(yè)是無形的，有的不具備會計實體的特點，給如何界定會計主體提出了難題。而且虛擬企業(yè)經(jīng)常在極短的時間內(nèi)解散或重組，其實體規(guī)模時而膨脹，時而縮小，動搖了會計主體相對穩(wěn)定的理論基礎。（2）高附加值產(chǎn)品。傳統(tǒng)的企業(yè)主體理論關注公司的主體地位。在知識經(jīng)濟時代，經(jīng)濟形態(tài)的重心發(fā)生了轉移。以簡單勞動為主要勞動形式的產(chǎn)品制造加工業(yè)態(tài)已經(jīng)不再是經(jīng)濟形態(tài)的重心，取而代之的是以復雜勞動為主要勞動形式的科技含量高的附加值產(chǎn)品或服務的創(chuàng)造業(yè)態(tài)。即所謂科技不過是人類智力的外化形式。因此，會計應該重視對人力資源的核算。

2.2可持續(xù)發(fā)展對企業(yè)主體理論的影響

可持續(xù)發(fā)展要求企業(yè)注意環(huán)境保護，注意社會的安定繁榮，緩解社會就業(yè)壓力，必然要求企業(yè)承擔更多的社會責任。

（1）環(huán)境保護。20世紀40年代后，環(huán)境問題日益嚴重，人類與自然、生態(tài)與經(jīng)濟出現(xiàn)了緊張局面。伴隨著西方科技的突飛猛進，企業(yè)不惜犧牲環(huán)境來牟取暴利，各國政府不得不采取強硬措施予以制止。傳統(tǒng)的企業(yè)主體理論只強調所有者和債權人的利益以及公司的主體地位，從客觀上縱容了企業(yè)對環(huán)境的破壞行為。企業(yè)應該約束自己的行為，將企業(yè)對環(huán)境保護的責任予以內(nèi)化，承擔起自己的社會責任，應從會計主體中考慮社會權益。（2）增加社會權益的理論依據(jù)。傳統(tǒng)的企業(yè)主體理論認為企業(yè)的資本由所有者的股權投資和債權人的債權投資構成，所以企業(yè)應該對其股東和債權人負責，會計恒等式的權益中應該包括股東權益和債權人權益兩部分。實際上，雖然社會公眾、社會經(jīng)濟環(huán)境和自然生態(tài)環(huán)境沒有直接對企業(yè)出資，但它們?yōu)槠髽I(yè)提供了一個生存發(fā)展的空間，離開了社會環(huán)境和自然環(huán)境，企業(yè)就無法生存與發(fā)展。因此，社會對企業(yè)是有貢獻的，反過來企業(yè)對社會也應該有所回報，對社會負責，會計恒等式的權益理應加入社會權益一項。

2.3信息不對稱理論對企業(yè)主體理論的影響

20世紀初期，隨著股份有限公司的出現(xiàn)，產(chǎn)生了所有權與經(jīng)營權分離的管理模式以及為其服務的委托代理理論。企業(yè)主體理論適應了這種現(xiàn)實要求，從會計的角度支持了這種新的管理模式，在實踐中起到了積極的作用。但隨著經(jīng)濟的發(fā)展，管理理論發(fā)生了變化，信息不對稱理論對兩權分離的模式提出了挑戰(zhàn)，企業(yè)主體理論逐漸失去了其存在的現(xiàn)實基礎。

（1）所有權與經(jīng)營權分離。所有權與經(jīng)營權分離僅僅是一種實踐，而不是一種理論。兩權分離是人們被動的選擇，并沒有充足的理論支持，也沒有任何理由可以說明兩權分離一定會給企業(yè)帶來好處。兩權分離的實質在于怎樣使經(jīng)營者能夠代表所有者的利益。這一問題不僅沒能有效解決，反而日益暴露出其局限性和負面影響。我國國有企業(yè)改革以兩權分離為基本思路，但這并沒有根治國有企業(yè)的頑疾，國有資產(chǎn)流失、職工缺乏積極性等問題反而更加嚴重。由此可見，兩權分離并非理想的管理模式。（2）委托代理理論。伴隨著所有權與經(jīng)營權的分離，產(chǎn)生了委托代理理論。該理論認為委托人與代理人之間是一種契約關系，委托人授予代理人相當大的決策自主權。由于信息的不對稱和不完備，委托人很難監(jiān)視和控制代理人的活動。為了減少委托代理關系帶來的效率損失，經(jīng)濟學家們提出了種種方案。①讓代理人成為剩余權益的擁有者；②利用市場機制約束經(jīng)營者的行為；③設計有效的激勵方案；④改進和完善公司的治理機構，強化股東對董事會的約束機制。雖然上述方法都對解決代理問題發(fā)揮了積極的作用，但均因種種局限而無法從根本上解決問題。

總之，傳統(tǒng)會計理論面臨著重大變革，居于其最基礎地位的會計主體假設也面對著眾多挑戰(zhàn)。新的經(jīng)濟環(huán)境和新的管理理論要求會計主體假設必須有所突破。