徐超+金依媚+齊思君+芮淑丹

一、企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力分析

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力不僅僅是企業(yè)許多財務處理的基礎，也是各利益相關方重要關注點之一?，F(xiàn)代審計已經(jīng)發(fā)展到了風險導向審計的階段，而風險導向審計要求注冊會計師在進行審計的時候先了解被審計單位及其環(huán)境，評估重大錯報風險，以確定重點審計領域，合理分配審計資源。在進行風險評估時，除了內(nèi)部控制之外的其他五項評估，在一定程度上都關注了被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力。

對于一項審計活動來說，其最終成果就是審計報告，或者從某種程度上來說，是審計意見。筆者根據(jù)2013年中國上市公司審計市場分析，在2013年報出具非標財務報表審計意見51家上市公司中，有26家是因為其持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，數(shù)量過半。這說明在審計發(fā)現(xiàn)的問題中，可持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性是一個重大問題，需要注冊會計師給予足夠的關注。因此，研究企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力對審計意見的影響是十分必要的。

二、持續(xù)經(jīng)營能力對審計意見影響的研究現(xiàn)狀

《中國注冊會計師審計準則第1324號—持續(xù)經(jīng)營》要求注冊會計師在進行審計過程中必須評價被審計單位的持續(xù)經(jīng)營假設是否合理，通過評價被審計單位的財務狀況，評估影響持續(xù)經(jīng)營能力的各因素的重要性，對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進行判斷，必要時在審計報告中形成持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見。

對于持續(xù)經(jīng)營能力問題的審計意見的一般規(guī)定如圖1所示。但是，其中涉及到許多主觀判斷，具體什么情況應該出具什么類型的審計報告仍存在很大的探討空間。

關于被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力對審計意見的影響，國內(nèi)外許多學者進行過深入的研究：田利軍（2004）認為：當被審計單位出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營不利的跡象時，不管被審計單位的會計處理與披露如何公允、全面，注冊會計師也絕對不可以出具標準無保留意見，至少要增加強調(diào)事項段，提醒報表使用人注意不可驗證和不可控制的事項。朱雁、李平（2007）對2005年滬深股市制造業(yè)上市公司年報數(shù)據(jù)為基礎，實證研究了持續(xù)經(jīng)營能力判斷與審計意見類型之間的關系，結果表明，上市公司資產(chǎn)負債率與審計意見類型顯著正相關，而現(xiàn)金流量比率與審計意見類型呈現(xiàn)顯著負相關關系。車湘輝（2014）認為：主營業(yè)務收入增長率與持續(xù)經(jīng)營審計意見的嚴厲程度負相關。

此外，國內(nèi)外一些學者還建立了相關的模型：Lenard等（1995）選取了1982-1987年被出具持續(xù)經(jīng)營審計意見的40家公司，構建了基于GRG2的神經(jīng)網(wǎng)絡模型，模型自助學習采用了8個變量：（1）經(jīng)營性現(xiàn)金流量/負債;（2）流動比率;（3）所有者權益/負債;（4）長期負債/總資產(chǎn);（5）資產(chǎn)負債率;（6）稅前凈收益/銷售收入;（7）總資產(chǎn)凈利潤率;（8）上一年度是否虧損。審計網(wǎng)絡模型對持續(xù)經(jīng)營審計意見的預測準確率達到95%，而基于相同變量的Logistic模型預測的準確率為83%。王旭、孔玉生（2012）認為，BP神經(jīng)網(wǎng)絡模型可以應用于審計意見的預測。

三、2013年三個非標審計意見案例分析

（一）持續(xù)經(jīng)營能力問題導致帶強調(diào)事項段的保留意見—ST景谷

1.公司簡介

云南景谷林業(yè)股份有限公司（以下簡稱：“ST景谷”）是1999年由多家公司聯(lián)合發(fā)起設立的股份有限公司。該公司屬于林業(yè)行業(yè)，主要經(jīng)營臨產(chǎn)化工系列產(chǎn)品、相關技術的出口業(yè)務以及本公司生產(chǎn)科研所需要的原輔材料、機械設備、木材加工等業(yè)務。

2013年，信永中和會計師事務所（特殊普通合伙）為ST景谷出具了帶強調(diào)事項段的非標準保留意見的審計報告。

2.公司相關情況分析

（1）財務方面。截至2013年12月31日，ST景谷累計虧損26419.87萬元，營運資金-12798.21萬元，期末貨幣資金6198.43萬元，逾期銀行借款12549.11萬元，拖欠銀行利息2692.05萬元，可能存在正常經(jīng)營過程中無法變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務。這些情況表明存在可能導致對ST景谷持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的不確定性。

1）凈利潤

如表1所示，2011年、2012年ST景谷的凈利潤都為負。2013年ST景谷扭虧為盈，雖然凈利潤為正，但是，我們可以從財務報表中看出扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤仍然為負。而且，2013年公司非經(jīng)常性損益的金額主要來自于出售林木資產(chǎn)。2013年底，ST景谷向南寧市泰安農(nóng)林資源公司簽訂了出售林木資產(chǎn)的合同并在報告期前拿到了8300萬余元的轉讓款。不難看出，ST景谷為了保殼爭分奪秒，實際上公司并未在經(jīng)營上擺脫困境。

2）凈資產(chǎn)收益率

如圖2所示，自2008年起，ST景谷的凈資產(chǎn)收益率逐期下降。2012年第二季度后更是加速下滑，且遠低于行業(yè)平均水平。到了2013年第二季度竟下滑到-576.7%，同期行業(yè)平均水平為-96.16%，作為反映上市公司盈利能力以及股東權益高低的核心指標，凈資產(chǎn)收益率竟比行業(yè)水平低480多個百分點。

3）資產(chǎn)負債率

如表2，ST景谷2013年度的負債率高達90.17%。而在負債率較高的情況下，很難再得到銀行的授信，即使能借到款，也需要支付很高的利息成本。也就是說，ST景谷想通過借款來周轉流動資金較有難度。這會對公司的可持續(xù)經(jīng)營造成很大的困擾。

4）借款逾期，流動資金不足

由表3可知，ST景谷存在大量逾期借款，ST景谷于2014年5月8日公告稱由于涉及借款合同糾紛，逾期未償還建行景谷支行的借款及利息，公司賬戶中的3385.40萬元已被依法凍結。這將導致ST景谷流動資金不足，原材料采購受限，極大地影響了公司的正常運營。

（2）其他方面

根據(jù)年報，ST景谷分別與昆明長盛宏瑞商貿(mào)有限公司和昆明超冠人造板制造有限公司存在訴訟糾紛，法院尚未作出判決。因此，審計機構根據(jù)審計準則的相關規(guī)定，對ST景谷未決訴訟事項作為強調(diào)事項予以說明。endprint

3.導致帶強調(diào)事項段的保留意見的原因分析

通過本案例，我們對會計師事務所出具非標準保留意見審計報告的來源做了分析，可以看出，ST景谷被出具帶強調(diào)事項段的非標準保留意見審計報告主要是由于持續(xù)經(jīng)營方面出現(xiàn)了問題，同時一些未決訴訟也對事務所出具審計意見產(chǎn)生了影響。

（二）持續(xù)經(jīng)營能力問題導致保留意見—廈華電子

1.公司簡介

廈門華僑電子股份有限公司（以下簡稱：“廈華電子”），是國內(nèi)最早涉足等離子電視研制并是國內(nèi)擁有自主數(shù)字信號電路設計能力的企業(yè)，是中國平板電視的產(chǎn)業(yè)先鋒，率先創(chuàng)造性實現(xiàn)上下游技術研發(fā)的無縫對接，其“全能微晶”平板電視正走俏國內(nèi)外市場。

2014年，福建華興會計師事務所對其出具了帶保留意見的審計報告。

2.公司相關情況分析

（1）財務方面

1）凈利潤

從圖3中可以看出廈華電子2006年到2008年連續(xù)三年凈利潤為負，連續(xù)出現(xiàn)大額虧損。隨著相關改善持續(xù)經(jīng)營能力相關措施的實施，該公司從2009年度開始連續(xù)4個年度盈利，但是公司近三年經(jīng)營業(yè)績逐年下滑，至2013年大幅度下滑，降到了-53756萬元，說明廈華電子的持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，若不改善當前狀況，可能面臨著凈利潤為負退市指標的風險。

2）歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)

從表4中可以看出廈華電子歸屬于上市公司股東的凈資產(chǎn)2013年相對于2012年減少了96.52%，結合前面凈利潤的分析，可以看出如果公司財務狀況繼續(xù)惡化，可能面臨著凈利潤為負和凈資產(chǎn)為負兩大退市指標的風險挑戰(zhàn)。

3）資產(chǎn)負債率

從表5可以看出，廈華電子連續(xù)3年處在高資產(chǎn)負債率的水平上，可以看出廈華電子可能面臨以下風險：首先，靠公司正常業(yè)務運作獲得的現(xiàn)金已無法滿足按時歸還相關債務的需要;其次，該公司面臨著相對較高的財務風險，未來可能會有現(xiàn)金流不足，資金鏈斷裂，不能及時償債的風險，甚至會出現(xiàn)企業(yè)破產(chǎn)的情況;最后，資產(chǎn)負債率高還會進一步導致融資成本加劇。這些風險將會對公司未來的持續(xù)經(jīng)營形成一定的不確定性。

4）經(jīng)營活動現(xiàn)金流量

通過查看廈華電子現(xiàn)金流量表，各年度投資活動現(xiàn)金流量都是正的，根據(jù)生命周期理論，可以認為企業(yè)處于衰退期?？赡苊媾R著市場萎縮，產(chǎn)品銷售的市場占有率下降，經(jīng)營活動現(xiàn)金流入小于流出（見表6），同時企業(yè)為了應付債務不得不大規(guī)模收回投資以彌補現(xiàn)金的不足。

（2）經(jīng)營情況

廈華電子財務狀況為什么會出現(xiàn)當前的狀況，可以結合廈華電子的經(jīng)營狀況。一方面，截至財務報表報出日，廈華電子已經(jīng)終止經(jīng)營彩電業(yè)務，說明主營業(yè)務已經(jīng)基本停止。另一方面，受行業(yè)需求增長放緩，主營產(chǎn)品平均價格大幅下跌等多重因素影響，廈門華僑電子股份有限公司日常經(jīng)營陷入困難，財務面臨風險?？傮w而言，主營業(yè)務的停頓與以上財務狀況的惡化是有很大關系的，從以上財務數(shù)據(jù)可以看出，廈華電子未來生產(chǎn)經(jīng)營情況存在重大不確定性，未來可能面臨資金鏈斷裂的風險，不得不對其可持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生質(zhì)疑

（3）其他方面

1）廈華電子承諾自股票復牌之日（2013年11月26日）起六個月內(nèi)不再籌劃重大資產(chǎn)重組事項。由于存在以上情況，同時也無法通過其他程序就管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表的合理性獲取充分、適當?shù)膶徲嬕罁?jù)，因此。無法判斷廈華電子管理層繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表是否恰當。

2）廈華電子已經(jīng)終止經(jīng)營原主營彩電業(yè)務，在非正常經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。截至財務報告報出日，廈華電子尚在對期后剩余應收款項、存貨等流動資產(chǎn)進行清理變現(xiàn)，注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以判斷廈華電子提取該部分流動資產(chǎn)跌價準備金額的準確性。

表7中貨款涉及金額大、客戶多、情況各異，時間難以確定，目前還缺少充分、適當?shù)淖C據(jù)來確定能夠回收多少貨款。如果無法收回相關賬款，也會對公司的持續(xù)經(jīng)營能力造成一定的影響。

3.導致保留意見的原因分析

通過本案例，我們對會計師事務所出具保留意見審計報告的來源做了分析，可以看出，廈華電子被出具保留意見審計報告主要是由于持續(xù)經(jīng)營方面出現(xiàn)了問題，而其持續(xù)經(jīng)營方面的問題又主要表現(xiàn)在財務狀況惡化和公司主營業(yè)務停產(chǎn)所致。

（三）持續(xù)經(jīng)營能力問題導致無法表示意見—ST長油

1.公司簡介

中國長江航運集團南京油運股份有限公司（以下簡稱：“ST長油”），由南京長江油運公司聯(lián)合長江沿線八家國有大中型石油化工企業(yè)共同發(fā)起，于1997年6月12日在上海證券交易所掛牌交易。主要從事國內(nèi)沿海和全球航線散裝液體貨物的運輸業(yè)務。

信永中和會計師事務所（特殊普通合伙）認為該公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，對公司2013年度財務報告出具了無法表示意見的審計意見。

2.公司相關情況分析

（1）財務方面

1）從盈利能力分析

根據(jù)表8，ST長油總資產(chǎn)凈利率、銷售凈利率、權益凈利率三項指標均為負數(shù)，意味其盈利能力存在重大不確定性，2013年相比2012年權益凈利率下降高達24倍之多，可見ST長油截至2013年持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。

2）從償債能力分析

根據(jù)資本保全理論，要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，成本補償和利潤分配要保持資本的完整性，保證權益不受侵蝕。當企業(yè)的原有資本無法得到維持時，可持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。從表9、表10的數(shù)據(jù)顯示，ST長油資產(chǎn)負債率逐年升高，凈資產(chǎn)逐年下降，到了2013年凈資產(chǎn)出現(xiàn)負值，這意味著負債高于資產(chǎn)，財務狀況惡化出現(xiàn)資不抵債嚴重。原有權益被侵蝕，其可持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性。

3）從營運能力分析endprint

從營運能力角度分析，根據(jù)表11數(shù)據(jù)，ST長油營運能力各項指標都明顯偏低，2013年相比2012年有所回升，但差別不大，營運能力好壞直接影響可持續(xù)經(jīng)營能力的高低，一個公司需要有足夠資產(chǎn)保證企業(yè)運作，如果資產(chǎn)一旦短缺，將會增加企業(yè)短缺成本，為企業(yè)帶來額外負擔。

（2）經(jīng)營方面

從經(jīng)營方面考慮，ST長油主要存在以下問題，從而影響持續(xù)經(jīng)營能力。一方面：決策層失誤。在航海業(yè)低迷期間，繼續(xù)擴張船隊規(guī)模，長期租VLCC，導致大額計提預計負債。另一方面：子公司新加坡公司的治理存在缺陷。新加坡公司的經(jīng)營部門對供應商信息的管理不健全，未能建立對供應商信息的共享機制。2012年，29.6億預付租船費不知去向，也沒有向公眾報告，導致巨額賬款去向不明，為企業(yè)帶來重大虧損。

（3）其他方面

ST長油受“暫停上市”消息影響。截止2012年，ST長油連續(xù)三年虧損，若公司2013年仍不能實現(xiàn)盈利，根據(jù)上交所2011年7月修訂的退市新規(guī)，公司將終止上市?！皶和Ｉ鲜小毕l(fā)出就意味著后面的融資、貸款都會出現(xiàn)問題，企業(yè)可能難以從銀行得到貸款，而本來的貸款也會被抓緊收回。股東對企業(yè)失去信心，大量抽資，對進退維谷的企業(yè)來說更是雪上加霜。

3.導致無法表示意見的原因分析

通過本案例，我們對會計師事務所出具無法表示意見審計報告的來源做了分析，可以看出，ST長油被出具無法表示意見審計報告主要是由于持續(xù)經(jīng)營方面出現(xiàn)了問題，問題主要表現(xiàn)在財務方面，企業(yè)四年出現(xiàn)虧損，財務狀況惡化資不抵債現(xiàn)象嚴重;經(jīng)營方面，決策層失誤、管理層管理無能，導致經(jīng)營虧損拖累公司;其他方面，受“暫停上市”消息影響。最后，由于會計師事務所無法獲取公司運用持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而為此案例公司出具無法表示意見審計報告。

四、總結與啟示

從上文分析中，我們可以看到企業(yè)不同的持續(xù)經(jīng)營能力問題是如何影響審計意見的。從審計本身的目的出發(fā)，就是要增強報表使用者對報表的信賴程度，而報表使用者所獲知的信息往往有限，特別是像企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力這方面的一些信息。因此，審計工作需要通過最終的審計意見以及審計報告中的說明段，來使得報表使用者對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力有一個大體的了解。

相關的審計準則規(guī)定可以從財務方面、經(jīng)營方面和其他方面來評估一家企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，并且在其中列舉了很多種情況。但是由于現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的復雜性，上述現(xiàn)象不可能包含所有的情況。這對注冊會計師的執(zhí)業(yè)判斷能力、專業(yè)勝任能力提出了挑戰(zhàn)。要求注冊會計師在掌握會計、審計、財務方面的知識后，還應當盡可能多地去掌握法律、戰(zhàn)略等方面的一些知識，以能夠在執(zhí)業(yè)過程中運用。

此外，注冊會計師在對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力審計的過程中，除了需要保持職業(yè)謹慎性，還需要針對各種不同的情況結合使用多種審計程序。對被審計單位可持續(xù)經(jīng)營能力的評價，應當結合多種審計程序，包括：檢查、觀察、詢問、函證、分析性程序等，以從多角度了解被審計單位。

作者單位：浙江財經(jīng)大學endprint

從營運能力角度分析，根據(jù)表11數(shù)據(jù)，ST長油營運能力各項指標都明顯偏低，2013年相比2012年有所回升，但差別不大，營運能力好壞直接影響可持續(xù)經(jīng)營能力的高低，一個公司需要有足夠資產(chǎn)保證企業(yè)運作，如果資產(chǎn)一旦短缺，將會增加企業(yè)短缺成本，為企業(yè)帶來額外負擔。

（2）經(jīng)營方面

從經(jīng)營方面考慮，ST長油主要存在以下問題，從而影響持續(xù)經(jīng)營能力。一方面：決策層失誤。在航海業(yè)低迷期間，繼續(xù)擴張船隊規(guī)模，長期租VLCC，導致大額計提預計負債。另一方面：子公司新加坡公司的治理存在缺陷。新加坡公司的經(jīng)營部門對供應商信息的管理不健全，未能建立對供應商信息的共享機制。2012年，29.6億預付租船費不知去向，也沒有向公眾報告，導致巨額賬款去向不明，為企業(yè)帶來重大虧損。

（3）其他方面

ST長油受“暫停上市”消息影響。截止2012年，ST長油連續(xù)三年虧損，若公司2013年仍不能實現(xiàn)盈利，根據(jù)上交所2011年7月修訂的退市新規(guī)，公司將終止上市。“暫停上市”消息發(fā)出就意味著后面的融資、貸款都會出現(xiàn)問題，企業(yè)可能難以從銀行得到貸款，而本來的貸款也會被抓緊收回。股東對企業(yè)失去信心，大量抽資，對進退維谷的企業(yè)來說更是雪上加霜。

3.導致無法表示意見的原因分析

通過本案例，我們對會計師事務所出具無法表示意見審計報告的來源做了分析，可以看出，ST長油被出具無法表示意見審計報告主要是由于持續(xù)經(jīng)營方面出現(xiàn)了問題，問題主要表現(xiàn)在財務方面，企業(yè)四年出現(xiàn)虧損，財務狀況惡化資不抵債現(xiàn)象嚴重;經(jīng)營方面，決策層失誤、管理層管理無能，導致經(jīng)營虧損拖累公司;其他方面，受“暫停上市”消息影響。最后，由于會計師事務所無法獲取公司運用持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而為此案例公司出具無法表示意見審計報告。

四、總結與啟示

從上文分析中，我們可以看到企業(yè)不同的持續(xù)經(jīng)營能力問題是如何影響審計意見的。從審計本身的目的出發(fā)，就是要增強報表使用者對報表的信賴程度，而報表使用者所獲知的信息往往有限，特別是像企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力這方面的一些信息。因此，審計工作需要通過最終的審計意見以及審計報告中的說明段，來使得報表使用者對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力有一個大體的了解。

相關的審計準則規(guī)定可以從財務方面、經(jīng)營方面和其他方面來評估一家企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，并且在其中列舉了很多種情況。但是由于現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的復雜性，上述現(xiàn)象不可能包含所有的情況。這對注冊會計師的執(zhí)業(yè)判斷能力、專業(yè)勝任能力提出了挑戰(zhàn)。要求注冊會計師在掌握會計、審計、財務方面的知識后，還應當盡可能多地去掌握法律、戰(zhàn)略等方面的一些知識，以能夠在執(zhí)業(yè)過程中運用。

此外，注冊會計師在對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力審計的過程中，除了需要保持職業(yè)謹慎性，還需要針對各種不同的情況結合使用多種審計程序。對被審計單位可持續(xù)經(jīng)營能力的評價，應當結合多種審計程序，包括：檢查、觀察、詢問、函證、分析性程序等，以從多角度了解被審計單位。

作者單位：浙江財經(jīng)大學endprint

從營運能力角度分析，根據(jù)表11數(shù)據(jù)，ST長油營運能力各項指標都明顯偏低，2013年相比2012年有所回升，但差別不大，營運能力好壞直接影響可持續(xù)經(jīng)營能力的高低，一個公司需要有足夠資產(chǎn)保證企業(yè)運作，如果資產(chǎn)一旦短缺，將會增加企業(yè)短缺成本，為企業(yè)帶來額外負擔。

（2）經(jīng)營方面

從經(jīng)營方面考慮，ST長油主要存在以下問題，從而影響持續(xù)經(jīng)營能力。一方面：決策層失誤。在航海業(yè)低迷期間，繼續(xù)擴張船隊規(guī)模，長期租VLCC，導致大額計提預計負債。另一方面：子公司新加坡公司的治理存在缺陷。新加坡公司的經(jīng)營部門對供應商信息的管理不健全，未能建立對供應商信息的共享機制。2012年，29.6億預付租船費不知去向，也沒有向公眾報告，導致巨額賬款去向不明，為企業(yè)帶來重大虧損。

（3）其他方面

ST長油受“暫停上市”消息影響。截止2012年，ST長油連續(xù)三年虧損，若公司2013年仍不能實現(xiàn)盈利，根據(jù)上交所2011年7月修訂的退市新規(guī)，公司將終止上市?！皶和Ｉ鲜小毕l(fā)出就意味著后面的融資、貸款都會出現(xiàn)問題，企業(yè)可能難以從銀行得到貸款，而本來的貸款也會被抓緊收回。股東對企業(yè)失去信心，大量抽資，對進退維谷的企業(yè)來說更是雪上加霜。

3.導致無法表示意見的原因分析

通過本案例，我們對會計師事務所出具無法表示意見審計報告的來源做了分析，可以看出，ST長油被出具無法表示意見審計報告主要是由于持續(xù)經(jīng)營方面出現(xiàn)了問題，問題主要表現(xiàn)在財務方面，企業(yè)四年出現(xiàn)虧損，財務狀況惡化資不抵債現(xiàn)象嚴重;經(jīng)營方面，決策層失誤、管理層管理無能，導致經(jīng)營虧損拖累公司;其他方面，受“暫停上市”消息影響。最后，由于會計師事務所無法獲取公司運用持續(xù)經(jīng)營假設編制財務報表的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而為此案例公司出具無法表示意見審計報告。

四、總結與啟示

從上文分析中，我們可以看到企業(yè)不同的持續(xù)經(jīng)營能力問題是如何影響審計意見的。從審計本身的目的出發(fā)，就是要增強報表使用者對報表的信賴程度，而報表使用者所獲知的信息往往有限，特別是像企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力這方面的一些信息。因此，審計工作需要通過最終的審計意見以及審計報告中的說明段，來使得報表使用者對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力有一個大體的了解。

相關的審計準則規(guī)定可以從財務方面、經(jīng)營方面和其他方面來評估一家企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，并且在其中列舉了很多種情況。但是由于現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境的復雜性，上述現(xiàn)象不可能包含所有的情況。這對注冊會計師的執(zhí)業(yè)判斷能力、專業(yè)勝任能力提出了挑戰(zhàn)。要求注冊會計師在掌握會計、審計、財務方面的知識后，還應當盡可能多地去掌握法律、戰(zhàn)略等方面的一些知識，以能夠在執(zhí)業(yè)過程中運用。

此外，注冊會計師在對被審計單位的持續(xù)經(jīng)營能力審計的過程中，除了需要保持職業(yè)謹慎性，還需要針對各種不同的情況結合使用多種審計程序。對被審計單位可持續(xù)經(jīng)營能力的評價，應當結合多種審計程序，包括：檢查、觀察、詢問、函證、分析性程序等，以從多角度了解被審計單位。

作者單位：浙江財經(jīng)大學endprint