宋昌英+余剛+何顯祥

企業(yè)會計準則在制定會計政策時留有一定的彈性空間，會計人員的職業(yè)判斷起著至關重要的作用，選擇會計政策時在符合合規(guī)性和一貫性原則的同時，必須重點考慮相關性和成本效益原則。本文擷取實務中的兩個案例，剖析了相關性和成本效益原則在會計政策選擇中的重要地位。

企業(yè)會計政策的選擇既包括某項經(jīng)濟業(yè)務初次發(fā)生時的初始選擇，也包括由于客觀環(huán)境的變化而變更原會計政策，轉而選擇采用新的會計政策。選擇會計政策不是一個單純的會計問題，它是與企業(yè)相關利益相關者處理經(jīng)濟關系、協(xié)調(diào)經(jīng)濟矛盾、分配經(jīng)濟利益的一項重要措施。企業(yè)恰當選擇會計政策，對于保證會計信息質(zhì)量，促進企業(yè)健康發(fā)展有著非常重要的意義。

為了使企業(yè)會計信息的披露能夠從其所處的特定經(jīng)營環(huán)境和經(jīng)營狀況出發(fā)，最恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，企業(yè)會計準則在制定會計政策時留有一定的彈性空間，即在統(tǒng)一性的同時保持一定的靈活性，允許企業(yè)對經(jīng)濟業(yè)務事項進行會計處理時在不同的具體原則、多樣的會計處理之間進行選擇，從而也留給會計人員越來越多進行職業(yè)判斷的余地。會計政策的選擇通常應遵循合規(guī)性、一貫性等原則，但更應充分考慮企業(yè)經(jīng)營層的管理意圖和執(zhí)行會計政策的成本效益。下面以企業(yè)實務中的兩個案例談談相關性和成本效益原則在會計政策選擇中的具體應用。

案例一：資產(chǎn)置換收益屬于政府補助還是非貨幣性交易

A企業(yè)擁有二仙橋倉庫，按政府要求納入市中心城區(qū)“城中村”改造項目，政府協(xié)商采取資產(chǎn)置換方式，換入該市龍?zhí)犊偛拷?jīng)濟樓宇區(qū)獨棟式10層商務寫字樓兩幢及獨棟式6層商務寫字樓一幢。A企業(yè)一部分作為辦公樓自用，一部分對外出租。截止2012年末，資產(chǎn)置換事項完成，不涉及貨幣資金。二仙橋土地賬面凈值823.73萬元，其余不能搬走的資產(chǎn)及附屬建筑物賬面凈值47.97萬元，評估價值7036萬元。換入樓宇總面積14645.53平方米，按政府采購價格評估的價值為8055萬元。

決算審計的會計事務所與A企業(yè)在會計處理上產(chǎn)生了較大分岐，爭論焦點在于該經(jīng)濟業(yè)務到底屬于政府補助還是非貨幣性交易，應當適用哪個準則。

會計事務所認為，在該事項中，劃入樓宇是政府采購的，屬于搬遷后新建資產(chǎn)的補償。根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》相關規(guī)定，因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、棚戶區(qū)改造等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理，對在搬遷和重建過程中發(fā)生的有關損失、費用性支出及搬遷后擬新建資產(chǎn)進行補償?shù)?，應自專項應付款轉入遞延收益，并按照《企業(yè)會計準則第16號—政府補助》進行會計處理。因此，相關補償應作為與資產(chǎn)相關的政府補助，自相關資產(chǎn)可供使用時起，在其使用壽命期限內(nèi)，將遞延收益平均分配轉入營業(yè)外收入計入當期損益。

A企業(yè)認為，本次資產(chǎn)置換未涉及貨幣資金，符合非貨幣性資產(chǎn)交換的概念及認定。根據(jù)《企業(yè)會計準則第7號—非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。很顯然，該事項可按照非貨幣性資產(chǎn)交換準則處理。換出資產(chǎn)是舊倉庫，換入資產(chǎn)是新辦公樓，換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同，因此判定具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更為可靠，應當以換入資產(chǎn)公允價值作為資產(chǎn)成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。

上述兩種處理方法最大的差別是，前者將資產(chǎn)收益分期計入收入，后者將資產(chǎn)收益一次性計入收入。兩種處理方法均不違背會計準則，應如何選擇會計處理方法呢？A企業(yè)最終選擇了按非貨幣性資產(chǎn)交換處理，是基于兩點考慮，一是企業(yè)剛完成換屆，新的領導希望取得更亮麗的經(jīng)營業(yè)績;二是不涉及收入的后續(xù)處理，且收入會計處理與稅收處理一致，會計處理上更為簡單，涉稅處理也更為便捷。

案例二：債券承銷費和發(fā)行費應該分期攤銷還是一次性確認損益

B企業(yè)發(fā)行7至15年的企業(yè)債券300億元，產(chǎn)生承銷費和發(fā)行費6000萬元。B企業(yè)每年發(fā)行3至5年的中期票據(jù)和7至15年的企業(yè)債券，承銷費和發(fā)行費的費率約為發(fā)行金額的0.2%。

在該業(yè)務的處理上，決算審計的會計事務所與B企業(yè)產(chǎn)生了分岐，爭論焦點在于承銷費和發(fā)行費到底應該分期攤銷還是一次性確認損益。

會計師事務所認為：承銷費和發(fā)行費屬于其他金融負債相關的交易費用，按照會計準則規(guī)定，應當計入金融負債的初始確認金額，采用實際利率法按債券期限分期攤銷。

B企業(yè)認為：企業(yè)每年利潤500億元以上，承銷費和發(fā)行費僅6000萬元，在損益中所占比重很小，直接計入損益的影響不重大，按企業(yè)重要性原則，可一次性確認損益。

兩種處理方法均不違背會計準則，應如何選擇會計處理方法呢？B企業(yè)最終選擇了將承銷費和發(fā)行費一次性確認損益，基于兩點考慮，一是企業(yè)管理層采取的是較為保守的利潤政策;二是費用不需要采用實際利率法進行后續(xù)攤銷，在企業(yè)發(fā)行的債券數(shù)量多、期限長等情況下，會計處理更具可操作性。

通過上述兩個案例可見，在企業(yè)實務中，會計政策的選擇在符合會計準則一般規(guī)定的基礎上，更為看重以下兩個原則：

一是相關性原則。會計政策的選擇應與企業(yè)內(nèi)部管理的需要相關，體現(xiàn)管理者的意圖。這對企業(yè)會計政策的內(nèi)容和要求會產(chǎn)生直接影響。管理者往往會根據(jù)企業(yè)的特點以及發(fā)展階段選擇不同的會計政策。如果企業(yè)屬于公用事業(yè)性質(zhì)，公眾期望企業(yè)取得合理的利潤，管理者傾向于選擇較為保守的利潤政策，而企業(yè)屬于上市公司，管理者則會選擇較為激進的利潤政策。如果企業(yè)正處于成長擴張期，管理者傾向于選擇將費用支出資本化、遞延分期攤銷的會計政策，而企業(yè)處于穩(wěn)定期或衰退期，則傾向于選擇當期一次性費用化的會計政策。

二是成本效益原則。企業(yè)在選擇會計政策時很多時候會權衡提供會計信息的成本和效益。在基本的會計信息質(zhì)量得到保證的基礎上，企業(yè)傾向于選擇便于理解和實施的會計政策，并盡可能地降低操作成本。在操作成本大致相等時，企業(yè)則優(yōu)先選擇能使會計信息更相關和可靠的會計政策。

業(yè)內(nèi)人士戲說，會計是一門藝術。那么，會計政策的選擇則是這門藝術中的核心內(nèi)容。企業(yè)在選擇會計政策時，不能教條式的遵循企業(yè)會計準則的規(guī)定，更應從企業(yè)經(jīng)營管理的實際出發(fā)，應用相關性、成本效益等原則，尋求最為合理的政策取向。

作者單位：

宋昌英 余剛 ?國網(wǎng)四川省電力公司

何顯祥 ?國家電網(wǎng)公司endprint