王春

摘要：隨著我國社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展和加入WTO之后，我國現(xiàn)行的增值稅“財稅合一”的會計模式的弊端逐漸顯露。比如難以兼顧會計和稅法的要求，背離了增值稅的會計內(nèi)涵，會計信息的揭示不夠全面。本文試圖構(gòu)建一種“財稅分離”、“價稅合一” 的增值稅會計處理模式，采用一種新的會計處理思路：增值稅費用化。目的是使我國增值稅會計核算變得更加規(guī)范，為我國大中型企業(yè)以及民營企業(yè)的長遠(yuǎn)健康發(fā)展鋪好道路。

關(guān)鍵詞：增值稅會計模式；財稅分離；價稅合一

中圖分類號：F231 文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）10-0142-02

1994年我國進行稅制改革，經(jīng)過了近二十年的實踐檢驗后，平均每年增收1000億元的成果說明了稅制改革是成功的。增值稅作為核心稅種地位被確立。2012年，全國財政收入中的稅收收入100601億元，國內(nèi)增值稅26416億元，（數(shù)據(jù)來源于中國經(jīng)濟網(wǎng)）增值稅稅額占到大約26%，這表明了增值稅在我國稅收中的地位和作用。從2012年1月1日開始，“營改增”稅制改革啟動，上海成為了首個試點地區(qū)，2012年7月，國務(wù)院決定擴大營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，在征稅范圍上，部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運輸業(yè)的營業(yè)稅改征增值稅，在試點地區(qū)上，由上海擴大至北京、天津等十個省市，2014年改革將繼續(xù)試點，并將試點地區(qū)逐步擴大，由此可見，在不久的將來，增值稅將成為我國稅收中最重要、占比最大的稅種，在經(jīng)濟發(fā)展中的作用也將會越來越大。

一、我國現(xiàn)行的增值稅會計模式弊端

當(dāng)今世界的稅務(wù)會計模式最具代表性的有三種，一是財稅合一模式，以法德為代表；二是財稅分離模式，以美英為代表；三是混合型稅務(wù)模式，以日本為代表。在計劃經(jīng)濟時期，企業(yè)以及企業(yè)的利潤都是國家的，企業(yè)和國家具有相同的利益，因此，當(dāng)時是完全的財稅合一模式；上世紀(jì)九十年代的稅制改革之后，我國實質(zhì)上使用的仍然是財稅合一的會計模式。增值稅在我國稅收收入中占有很大比例，加強對增值稅會計的研究不僅有利于我國稅制完善，更是為企業(yè)的發(fā)展提供合適的稅務(wù)環(huán)境。

（一）不能滿足會計和稅法的要求

1.違背實際成本計價原則。根據(jù)實際成本計價原則，企業(yè)通過購買獲得各項固定資產(chǎn)等財產(chǎn)物資，在計價時以取得時所支付的全部價款為準(zhǔn)。企業(yè)在購買原材料、輔助材料、機器等資產(chǎn)時，肯定收到了賣方開具的增值稅專用發(fā)票，這樣企業(yè)實際支付的金額包括買價、運輸費用和增值稅，而稅法要求將價稅分離，分別用不同的方法進行核算，買價、采購費用計入貨物成本，增值稅計入“應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，因此，企業(yè)記錄的貨物成本僅是支付額的一部分。

2.同一企業(yè)的不同種類的財產(chǎn)，不同企業(yè)之間的相同種類財產(chǎn)，因計價方法不一樣，使他們之間的相關(guān)信息不具有可比性。具體來說，第一，對于單個一般納稅人企業(yè)，在購進原材料、機器等資產(chǎn)時按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，按稅法要求，付出的進項稅額肯定不包括在資產(chǎn)成本中；如果僅取得普通發(fā)票或取得增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，那么付出的進項稅額就在存貨成本中；這樣一來，按價稅分離核算和按價稅合一核算的情況都有可能出現(xiàn)。另外，當(dāng)同一企業(yè)由于發(fā)展壯大而從小規(guī)模納稅人變?yōu)橐话慵{稅人，或由于其他原因從一般納稅人變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，也會存在類似的情況，從而使同一企業(yè)在存貨成本橫向?qū)Ρ确矫娴南嚓P(guān)信息不具有可比性。第二，一般納稅人企業(yè)和小規(guī)模納稅人企業(yè)的核算方式不同，不管是否取得增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人均按價稅合一對存貨進行核算，一般納稅人企業(yè)如果取得的專用發(fā)票符合規(guī)定，那么存貨成本按價稅分離進行核算，不同類型企業(yè)的存貨計價方式不同，其存貨成本也就沒有可比性。

3.違反公平原則。按照增值稅會計處理模式，企業(yè)對賒銷和賒購有不同的處理方式，企業(yè)在賒購時取得的進項稅額不得抵扣，但是在賒銷貨物時，不論貨款是否取得和貨款何時取得，只要開出增值稅專用發(fā)票，那么銷項稅額就要在會計上進行確認(rèn)。這樣的處理顯然不公平，尤其企業(yè)在賒銷產(chǎn)品時，可能會因一些不可抗拒的因素或者人為因素而造成壞賬，對企業(yè)來說，可能造成雙重?fù)p失。

4.違反賦稅能力原則。 現(xiàn)在大部分企業(yè)的銷售都是先交貨，后付清全部貨款，這樣一來，企業(yè)的資金回籠時間就延長了，尤其是銷往國外的產(chǎn)品，時間就更長一些。但是按照現(xiàn)在的相關(guān)規(guī)定，只要企業(yè)采取除商業(yè)匯票以外的結(jié)算方式進行產(chǎn)品銷售或者勞務(wù)輸出，只要銷售實現(xiàn)，銷售收入確認(rèn)，即使貨款沒有收到，也要計算出銷項稅額，并在納稅期限內(nèi)納稅。在稅款取得之前，企業(yè)就要拿出一部分資金來墊交稅款，如果收不到貨款，企業(yè)還要自付銷售商品或提供勞務(wù)的成本費用，如此一來，企業(yè)的資金就會變得緊張，不利于企業(yè)的再投資發(fā)展。

（二）不適應(yīng)當(dāng)前的國際環(huán)境

經(jīng)濟全球化趨勢下，跨國企業(yè)的產(chǎn)生導(dǎo)致一個工廠涉及好幾個國家，不同的會計處理要求會導(dǎo)致公司對每個分公司的財務(wù)分析不夠準(zhǔn)確。并且相互合作的各方也都希望能夠借助財務(wù)信息，了解對方的實力，判定對方的盈利能力，以此來決定是否加強合作。在這種經(jīng)濟國際化的大背景下，“財稅合一”的增值稅會計模式，會使企業(yè)的會計處理方式和目標(biāo)偏重于納稅，而無法保證信息的全面、準(zhǔn)確，導(dǎo)致會計信息失去客觀性，而且這種會計處理模式也會造成與其他各國企業(yè)之間會計信息可比性的缺失。

（三）背離增值稅的會計內(nèi)涵

增值稅是每個企業(yè)的一項主要稅金費用。流轉(zhuǎn)稅包括增值稅、消費稅、營業(yè)稅、關(guān)稅，其中增值稅是企業(yè)產(chǎn)品成本的重要組成部分。企業(yè)在銷售貨物，確定價格時就已經(jīng)把增值稅稅負(fù)考慮在內(nèi)，并作為成本費用的一部分，但是在這種情況下，如果在進行會計處理或開發(fā)票時將所售貨物或輸出的應(yīng)稅勞務(wù)的價、稅款分離，那么企業(yè)的增值稅就不能包含在成本費用中。這樣看上去增值稅好像不會影響企業(yè)利潤和商品價格，實際上商品的定價，除了成本因素外，還要考慮產(chǎn)品的供求彈性，并根據(jù)兩者差異來決定稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的難易程度，因而對增值稅的會計處理不能只考慮增值稅是價外稅這一稅法要求。

（四）揭示的會計信息與會計報表的內(nèi)在規(guī)律不相適應(yīng)

現(xiàn)行增值稅會計核算信息主要通過編制增值稅納稅申報表和應(yīng)交增值稅明細(xì)表以及資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)交稅費”負(fù)債項目予以揭示。這就使得增值稅會計信息的揭示不符合會計報表的內(nèi)在規(guī)律。

1.在資負(fù)債表中，企業(yè)購進貨物所含的進項稅額，在其未抵扣之前，實質(zhì)上是企業(yè)資金的占用，應(yīng)該將其歸入流動資產(chǎn)以此來通過資產(chǎn)負(fù)債表上予以揭示，但是現(xiàn)在的“待抵扣進項稅”成為“未交稅金”的抵減項目，直接沖減企業(yè)負(fù)債。這種處理方式將會造成資產(chǎn)負(fù)債表的財務(wù)信息失真，不符合報表列示明晰性的要求。

2.在利潤表中，企業(yè)的購買、生產(chǎn)和銷售環(huán)節(jié)都涉及到增值稅，但是由于增值稅沒有費用化，所以不能進入利潤表，那么企業(yè)獲取利潤的完整過程無法就無法表現(xiàn)出來，增值稅缺失對本期損益有所影響，但是報表使用者無法通過報表得知，也不能了解企業(yè)每期的的增值稅稅負(fù)。這種處理方式將增值稅排除在利潤表之外，使得增值稅與利潤表沒有任何關(guān)聯(lián)，割裂了它們的關(guān)系，與“充分揭示”的原則不相適應(yīng)。

3.市場供需穩(wěn)定是在一定的范圍內(nèi)相對穩(wěn)定，但是供需彈性的變換依然會導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)不同的銷售狀況而承擔(dān)不同的稅負(fù)。還有稅法的某些具體規(guī)定也會產(chǎn)生很大的影響，如目前我國各行業(yè)增值稅稅負(fù)差異很大。納稅人銷售或者進口糧食、天然氣、農(nóng)藥等貨物，使用13%的稅率，提供應(yīng)稅勞務(wù)的為17%， 小規(guī)模納稅人使用3%的征收率，“營改增”啟動之后又增加了11%和 6%兩檔低稅率。如此大數(shù)額的增值稅差異顯而易見，卻不能呈現(xiàn)在利潤表中，必然導(dǎo)致報表使用人的企業(yè)財務(wù)分析和籌劃不夠準(zhǔn)確。

二、增值稅會計模式的優(yōu)化構(gòu)想：建立財稅分流、價稅合一的新模式

（一）會計科目設(shè)置

會計上，所得稅作為一項費用計入報表中，那么可以借鑒所得稅核算方法，將增值稅費用化，把它對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響在財務(wù)報表中反映。設(shè)置“遞延進項——增值稅”、“增值稅”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”三個科目?！霸鲋刀悺笨颇拷璺降怯洷酒阡N項稅額，貸方登記本期進項稅額（主營業(yè)務(wù)成本中所含的），此科目核算本期發(fā)生的增值稅費用。期末通過結(jié)轉(zhuǎn)，在“本年利潤”科目中反映；“遞延進項——增值稅”科目借方登記本期主營業(yè)務(wù)成本中所含的進項稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額?！皯?yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”科目期末余額為本期的應(yīng)交增值稅，體現(xiàn)了稅法的要求。

（二）會計核算方法

第一步，按實際支付金額記錄。企業(yè)在購入原材料、輔助材料時，不管增值稅專用發(fā)票是否取得，都以實際支付的金額借記“原材料”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。 企業(yè)在貨物銷售時，也均按實際支付金額借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目，貸記“主營營業(yè)收入”“營業(yè)外收入”科目。

第二步，期末核算增值稅費用。首先，根據(jù)本期購進貨物的相關(guān)單據(jù)計算進項稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“遞延進項--增值稅”科目；其次，按照稅法的相關(guān)規(guī)定確定應(yīng)稅銷售額，使用正確的稅率，通過計算確定應(yīng)交銷項增值稅，借方通過“增值稅”科目登記，貸方通過“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目登記；最后，對于本期銷售的產(chǎn)品成本中包含進項稅額，借記通過“遞延進項——增值稅”科目登記，貸記通過“增值稅”科目登記。

第三步，調(diào)整進項稅額與銷項稅額的差異，并在此基礎(chǔ)上計算出本期應(yīng)交增值稅。1.進項稅額差異調(diào)整，借方使用“遞延進項——增值稅”科目，貸方使用“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目；2.銷項稅額差異調(diào)整，借方使用“增值稅”科目，貸方使用“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

（三）會計信息披露

1.在《資產(chǎn)負(fù)債表》中待抵扣進項稅額不能抵減應(yīng)繳稅費，因為待抵扣進項稅額可以分為“遞延進項稅額”科目與“應(yīng)繳未繳增值稅”。

2.在《利潤表》中將增值稅費用的信息反映出來，在《利潤表》的“營業(yè)稅金及附加”項目之前“增值稅費用”一欄，期末根據(jù)“增值稅”科目的余額填列。

3.應(yīng)交增值稅明細(xì)表全面反映企業(yè)應(yīng)交增值稅及其繳納的情況，包括應(yīng)交、已交、未交情況以及進項稅額、銷項稅額、出口退稅和進項稅額轉(zhuǎn)出，還有未按規(guī)定取得或保管增值稅專用發(fā)票、銷售方開具的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定等情況。

總結(jié)

隨著經(jīng)濟全球化的逐步深化，我國企業(yè)也有越來越多機會和國外企業(yè)接觸，與先進的國際大企業(yè)相對比，找出自身差距，財務(wù)就是一個很好地比較方面，但是不同的增值稅會計模式導(dǎo)致企業(yè)之間在成本管理、財務(wù)分析等方面沒有可比性。所以想要進一步發(fā)展經(jīng)濟，壯大企業(yè)，對增值稅會計模式進行優(yōu)化，采用財稅分離的模式，使增值稅對企業(yè)資金流動、產(chǎn)品成本核算等的影響可以通過增值稅會計信息全面的展現(xiàn)出來，相同行業(yè)中企業(yè)之間的橫向比較也具有價值。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，以及伴隨著“營改增”的不斷深化，相信增值稅會計模式的影響會逐步擴大到各行各業(yè)，在這種背景下，建立科學(xué)的增值稅會計模式對經(jīng)濟的健康發(fā)展、企業(yè)的壯大和國際化是十分重要的。

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[責(zé)任編輯：方 曉]