劉剛　張紅艷

摘要：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是繼2009年全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革后，我國(guó)稅制改革進(jìn)程中的又一個(gè)標(biāo)志性事件。這次改革有利于解決重復(fù)征收的問(wèn)題，有利于我國(guó)完善稅收征管工作。本文結(jié)合我國(guó)企業(yè)當(dāng)前面臨的實(shí)情，探討此次營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)我國(guó)企業(yè)在會(huì)計(jì)方面產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅；增值稅；會(huì)計(jì)影響

中圖分類號(hào)：F407.9 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1005-913X（2014）10-0125-01

引言

國(guó)家財(cái)政部、稅務(wù)總局于2011年11月16日頒布了“財(cái)稅[2011]110號(hào)”、“財(cái)稅[2011]111號(hào)”文件，規(guī)定我國(guó)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅自2012年1月1日起在上海試點(diǎn)。根據(jù)稅改方案，在試點(diǎn)地區(qū)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)將取消增值稅的繳納改為計(jì)繳增值稅，分別適用11%和6%兩檔稅率。至此，我國(guó)正式拉開(kāi)了此次稅制改革的序幕。2013年4月，國(guó)務(wù)院會(huì)議決定，從8月1日起，將試點(diǎn)范圍逐步推廣到全國(guó)各個(gè)省市。這是繼2009年稅制改革后，我國(guó)在稅制改革方面的又一個(gè)重大事件。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅這一政策勢(shì)必會(huì)對(duì)我國(guó)企業(yè)在各個(gè)方面造成一定的影響，而對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)的影響是一個(gè)值得注重的方面。

一、營(yíng)業(yè)稅與增值稅的區(qū)別

（一）納稅義務(wù)人不同

我國(guó)稅法規(guī)定，只要在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的企業(yè)或個(gè)人，都被認(rèn)定為我國(guó)營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人。

我國(guó)稅法規(guī)定，凡是在我國(guó)境內(nèi)銷售商品、進(jìn)口貨物或者向別人提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個(gè)人，都被認(rèn)定為我國(guó)的增值稅納稅義務(wù)人，分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。

（二）征稅范圍不同

營(yíng)業(yè)稅的征收范圍雖然在理論上是除增值稅以外的其他經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，但是實(shí)際中不如理論界定那樣廣泛。營(yíng)業(yè)稅可以在商品流通的很多環(huán)節(jié)征稅，但是為了避免重復(fù)征稅問(wèn)題，一般規(guī)定只在一個(gè)環(huán)節(jié)征收營(yíng)業(yè)稅，在其他環(huán)節(jié)不征收，這樣就可以解決營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅問(wèn)題。

增值稅征稅范圍相對(duì)營(yíng)業(yè)稅來(lái)說(shuō)比較復(fù)雜，但是一般指的是在我國(guó)銷售貨物，從國(guó)外進(jìn)口貨物，在國(guó)內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)。

（三）稅率和計(jì)稅方法不同

營(yíng)業(yè)稅的征收方法主要是從價(jià)計(jì)征，也就是以價(jià)值作為稅基進(jìn)行稅額計(jì)算。同時(shí)規(guī)定營(yíng)業(yè)稅實(shí)行比例稅率，如果稅法沒(méi)有明確規(guī)定對(duì)哪些商品、勞務(wù)實(shí)行免稅或高稅率，那么營(yíng)業(yè)稅對(duì)同一行業(yè)實(shí)行同樣的稅率，不會(huì)產(chǎn)生差別稅率。

增值稅在征收時(shí)也采用比例稅率。但是由于增值額的產(chǎn)生在各個(gè)行業(yè)和企業(yè)中都差不多，所以對(duì)其采用的是單一比例稅率，不采用行業(yè)差別比例稅率。一般國(guó)家都會(huì)對(duì)不同的行業(yè)采取不同的優(yōu)惠政策，這樣可以有利于國(guó)家通過(guò)稅收來(lái)對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)節(jié)，比如農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的扶持等。所以我國(guó)的增值稅實(shí)行兩檔稅率，基本稅率為17%，低稅率為13%。

二、營(yíng)業(yè)稅改增值稅的原因和意義

營(yíng)業(yè)稅和增值稅的稅收收入是我國(guó)財(cái)政收入的主要來(lái)源之一，增值稅覆蓋了除建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè)，而對(duì)于第三產(chǎn)業(yè)的大部分行業(yè)來(lái)說(shuō)一般征收營(yíng)業(yè)稅。因此這種稅制結(jié)構(gòu)存在著一些不合理的問(wèn)題，對(duì)其加以改革也就顯得尤為重要。

一是利于最大限度地突出增值稅的“中性”特點(diǎn)。政府在征稅的時(shí)候不對(duì)企業(yè)或個(gè)人進(jìn)行“區(qū)別對(duì)待”，企業(yè)或個(gè)人不會(huì)因?yàn)樵谠鲋刀惿系亩愗?fù)的差別而最終在利潤(rùn)上產(chǎn)生差異，在客觀上為企業(yè)提供了一個(gè)相對(duì)公平的稅收環(huán)境，有利于企業(yè)的不斷發(fā)展與壯大。二是改革服務(wù)業(yè)的營(yíng)業(yè)稅，使之與增值稅融為一體，會(huì)促進(jìn)服務(wù)業(yè)的發(fā)展壯大。三是徹底改變營(yíng)業(yè)稅和增值稅兩套稅制并行狀態(tài)，解決征收管理中的一些困難。

三、營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的影響

營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理影響較大，在總的勞務(wù)價(jià)款不變的情況下，企業(yè)的收入有所下降，因此企業(yè)的利潤(rùn)總額和凈利潤(rùn)都將有一定幅度的下降，但是這種下降較少；企業(yè)在總體上還是收益的，這種變化必然會(huì)引起企業(yè)的賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生變化。

（一）納稅人差額征稅的會(huì)計(jì)處理

試點(diǎn)行業(yè)的一般納稅人在向其他單位或個(gè)人提供應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，可以按照稅改的規(guī)定把付給試點(diǎn)地區(qū)以外的納稅人的價(jià)款從其銷售收入中扣掉。此次稅改把“營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額”增設(shè)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下，試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)按稅改規(guī)定在“營(yíng)改增抵減銷項(xiàng)稅額”這個(gè)科目下把減少的銷項(xiàng)稅額表現(xiàn)出來(lái)；同時(shí)，企業(yè)應(yīng)按營(yíng)業(yè)業(yè)務(wù)的種類來(lái)對(duì)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目進(jìn)行明細(xì)核算。

按《試點(diǎn)方案》規(guī)定，試點(diǎn)行業(yè)納稅義務(wù)人在接受其他單位或個(gè)人的應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，可以扣減減少的銷項(xiàng)稅額，以“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目的借方來(lái)記錄，把價(jià)款與增值稅額的差額記入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”的借方。貨款實(shí)際支付時(shí)貸記“銀行存款”，應(yīng)付沒(méi)付的貸記“應(yīng)付賬款”。

（二）增值稅期末留抵稅額的會(huì)計(jì)處理

試點(diǎn)地區(qū)在增加試點(diǎn)行業(yè)一般納稅人的同時(shí)不會(huì)使其他原有的一般納稅人消失，所以同時(shí)會(huì)有原增值稅納稅義務(wù)人。這些原有的增值稅納稅義務(wù)人賬簿上會(huì)留有增值稅留抵稅額，這些留抵稅額按照《試點(diǎn)方案》規(guī)定不可以從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣掉的，所以專門在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下增設(shè)了一個(gè)明細(xì)科目來(lái)記錄增值稅留抵稅額，這個(gè)科目就是“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”。

“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”科目借方登記不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣掉的留抵稅額，同時(shí)貸方以“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目來(lái)記錄。等到以后這些留抵稅額可以抵扣時(shí)，做與上述相反的會(huì)計(jì)處理即可。

（三）取得過(guò)度性財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理

稅改實(shí)行以后，試點(diǎn)地區(qū)企業(yè)的稅負(fù)一定會(huì)有所變化，至于是增加了還是減少了就得依據(jù)實(shí)際情況了。《試點(diǎn)方案》規(guī)定，試點(diǎn)期間若有試點(diǎn)納稅人因?yàn)槎惛亩黾佣愗?fù)的，待調(diào)查以后情況屬實(shí)的，可以從當(dāng)?shù)刎?cái)稅部門獲得財(cái)政扶持資金。企業(yè)期末，如果有確鑿的證據(jù)證明當(dāng)期可收到財(cái)稅部門的財(cái)政扶持金，企業(yè)應(yīng)做以下會(huì)計(jì)科目，借記“其他應(yīng)收款”，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。等到實(shí)際收到這筆款項(xiàng)時(shí)做的會(huì)計(jì)分錄為，借記“銀行存款”，貸記“其他應(yīng)收款”等科目。

四、營(yíng)業(yè)稅改增值稅對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響

營(yíng)業(yè)稅改增值稅實(shí)際上就是一種結(jié)構(gòu)性的減稅措施，不僅減輕了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，而且還推動(dòng)了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的健康發(fā)展。具體體現(xiàn)在兩點(diǎn)：首先，營(yíng)業(yè)稅改增值稅，避免了營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征收問(wèn)題，使現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅負(fù)進(jìn)一步降低。其次，增值稅稅負(fù)體系新添11%和6%的兩檔稅率，目的在于降低試點(diǎn)行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

稅改之前，試點(diǎn)企業(yè)不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，只能將其負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入成本。營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，試點(diǎn)企業(yè)就可以把當(dāng)期支付的進(jìn)項(xiàng)稅額從銷項(xiàng)稅額中抵扣掉。但是對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響是有很多因素的，需要考慮多方面才能較全面地了解稅改對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響。下面用具體公式說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題。

假設(shè)的企業(yè)營(yíng)業(yè)收入為含稅價(jià)a，可抵扣不含稅購(gòu)進(jìn)價(jià)為b（假設(shè)稅率為17%），且b可以計(jì)入成本費(fèi)用，假設(shè)增值稅稅率為17%，城建稅費(fèi)率7%，教育費(fèi)附加費(fèi)稅率為3%，以交通運(yùn)輸行業(yè)為例，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%，稅改后的增值稅稅率為11%。

（1）稅改之前的稅負(fù)（不考慮企業(yè)所得稅）

即企業(yè)負(fù)擔(dān)的營(yíng)業(yè)稅，城建稅和教育費(fèi)附加：

a×3%×（1+7%+3%）=0.033a

（2）稅改之后的稅負(fù)

進(jìn)項(xiàng)稅額：b×17%

銷項(xiàng)稅額：a/（1+11%）×11%=0.099a

應(yīng)交增值稅：a/（1+11%）×11%-b×17%

企業(yè)稅負(fù)為：[a/（1+11%）×11%-b×17%]×（1+7%+3%）=0.109a-0.187b

（3）因?yàn)槎惛亩鸬亩愗?fù)變化

0.109a-0.187b-0.033a=0.076a-0.187b

現(xiàn)在假設(shè)0076a-0.187b=0，即b/a=40.64%時(shí)，企業(yè)的稅負(fù)不會(huì)因?yàn)槎惛陌l(fā)生變化，即稅改前后稅負(fù)持平。當(dāng)b/a>40.64%時(shí)，即0.076a-0.187b<0時(shí)，稅改后的稅負(fù)低于稅改前的稅負(fù)；反之，則稅改后的稅負(fù)將高于稅改前的稅負(fù)。

所以稅改對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響主要是看企業(yè)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的材料和設(shè)備成本占營(yíng)業(yè)收入的比重。即當(dāng)企業(yè)的該比重大于40.64%時(shí)，交通運(yùn)輸企業(yè)會(huì)因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅改增值稅而降低稅負(fù)，反之比重小于40.64%時(shí)，企業(yè)就不會(huì)因?yàn)槎惛亩鴾p輕稅負(fù)。

營(yíng)業(yè)稅改增值稅是我國(guó)稅收改革的一項(xiàng)重要措施，它能減輕整個(gè)社會(huì)的納稅負(fù)擔(dān)，降低物價(jià)和通貨膨脹，也能降低大部分企業(yè)的稅負(fù)，從而促進(jìn)企業(yè)的自由競(jìng)爭(zhēng)。

結(jié)論

營(yíng)業(yè)稅改增值稅是我國(guó)稅收改革的一項(xiàng)重要措施，它能減輕整個(gè)社會(huì)的納稅負(fù)擔(dān)，降低物價(jià)和通貨膨脹，也能降低大部分企業(yè)的稅負(fù)，從而促進(jìn)企業(yè)的自由競(jìng)爭(zhēng)。稅改之后，企業(yè)的賬務(wù)處理將會(huì)發(fā)生變化，原來(lái)購(gòu)入固定資產(chǎn)不可抵扣的“進(jìn)項(xiàng)稅額”，現(xiàn)在可以從“銷項(xiàng)稅額”中抵扣掉。從長(zhǎng)期看，稅改將降低企業(yè)稅負(fù)，有利于服務(wù)業(yè)的發(fā)展，有利于完善我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展也有重要的影響，這將是我國(guó)稅制改革史上一個(gè)重要的里程碑。

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[責(zé)任編輯：高治平]