（北京物資學(xué)院 北京 101149）

一、國家審計的含義

國家審計，也稱政府審計，是指由國家審計機關(guān)代表國家所實施的審計。國家審計職能是國家審計自身所具有的內(nèi)在功能，是其滿足社會需求的能力，其職能有經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟評價和經(jīng)濟鑒證等多個方面。

關(guān)于國家審計的本質(zhì)問題，由于學(xué)者們的研究視角不盡相同，可謂觀點林立，如經(jīng)濟監(jiān)督論、權(quán)力制約論、行政執(zhí)法論、階級專政手段論等。劉家義審計長提出了國家審計的“免疫系統(tǒng)論”，并從國家治理角度對其作出了深入的闡釋：“審計實質(zhì)上是國家依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為，其本質(zhì)是國家治理這個大系統(tǒng)中的一個具有預(yù)防、揭示和抵御功能的‘免疫系統(tǒng)’，是國家治理的重要組成部分”?！懊庖呦到y(tǒng)”作為一種全新的認識，是對國家審計經(jīng)濟監(jiān)督性質(zhì)和政治性質(zhì)的高度統(tǒng)一。

國家審計本質(zhì)決定著國家審計目標。國家審計目標是指國家審計機關(guān)在一定的社會環(huán)境下履行審計監(jiān)督職責(zé)，開展審計活動所要達到的理想境地或預(yù)期效果。從層次上劃分，國家審計目標包括總目標、具體目標和項目目標，三者相互作用、相互聯(lián)系，共同構(gòu)成國家審計目標體系。根據(jù)《審計法》總則的規(guī)定，我國國家審計的總目標是監(jiān)督財政收支或者財務(wù)收支的真實性、合法性和效益性。真實、合法、效益三者相互聯(lián)系，相互影響。其中真實性是合法性、效益性的基礎(chǔ)，實現(xiàn)真實性目標，在很大程度上就解決了合法性問題，被審計單位真實的效益也必然能夠清晰地反映出來。

二、國家審計體制的比較分析

由于世界各國的發(fā)展進程不同，政治文化、經(jīng)濟制度均存在差異，從而導(dǎo)致各國國家審計機關(guān)的設(shè)置及其在國家社會經(jīng)濟生活中的地位和隸屬關(guān)系不盡相同，各自形成了別具一格的國家審計體制。盡管各國國家審計機關(guān)隸屬模式不大相同，但都是國家政權(quán)的重要組成部分。隨著世界各國審計理論和實踐的發(fā)展，當(dāng)前國家審計體制主要可以劃歸為四種類型：立法型、司法型、獨立型和行政型。

（一）立法型國家審計體制。也稱英美體制，最早由英國建立并實行，后在美國進一步發(fā)展和完善。在立法型國家審計體制下，國家審計機構(gòu)隸屬于立法部門，如議會和國會。審計機關(guān)直接對立法機構(gòu)負責(zé)并向立法機構(gòu)報告工作，提供審計信息方便立法機構(gòu)做出決策。

目前世界上大多數(shù)國家的最高審計機關(guān)都屬于立法型審計機構(gòu)。以美國為例，其最高國家審計機關(guān)會計總署隸屬于國會，是典型的立法模式。美國會計總署與各州或者地方審計機關(guān)不存在任何的領(lǐng)導(dǎo)和業(yè)務(wù)指導(dǎo)的關(guān)系，而是各司其職，分工明確。

立法模式下，國家審計體制的特點是：（1）國家必須要有完備而強有力的立法體系和立法程序為審計制度提供保證；（2）國家審計機構(gòu)地位較高，不受任何行政當(dāng)局干涉，具有很高的獨立性和權(quán)威性；（3）國家審計隸屬于立法部門，向議會負責(zé)，獨立于行政之外。

（二）司法型國家審計體制。顧名思義，就是國家最高審計機關(guān)隸屬于司法部門，具有司法性質(zhì)，擁有最終判決權(quán)。這種審計機關(guān)既獨立于立法部門，也獨立于行政部門，更獨立于財政部門，因此也具有較高的獨立性。該模式下，審計機構(gòu)一般以審計法院的形式存在，機構(gòu)和人員設(shè)置也參照司法機關(guān)。由于具有司法權(quán)，國家審計的權(quán)威性也得以加強。

司法型模式最具代表性的是法國。法國的最高國家審計機構(gòu)是審計法院，是政府的一個準司法機關(guān)，掌管和引導(dǎo)大多公共機構(gòu)和一些私營機構(gòu)的財務(wù)和法定審計。審計法院的各業(yè)務(wù)部門均以法庭形式運行，具有判決權(quán)力。地方審計法院法律上獨立于審計法院，但實際在很大程度上從屬于審計法院。

司法模式下，國家審計體制的特點是：（1）國家審計的審計權(quán)與司法權(quán)相互結(jié)合，與立法權(quán)和行政權(quán)形成制衡，增強審計的權(quán)威性；（2）具有顯著的穩(wěn)定性，能夠有效地保證政府審計機構(gòu)的穩(wěn)定性及審計工作的順利開展；（3）該模式下，國家審計提供的服務(wù)偏向于微觀層面，主要工作是審查和追責(zé)，不注重提供建設(shè)性的意見和建議。

（三）獨立型國家審計體制。該體制下，最高審計機關(guān)不隸屬于任何權(quán)力部門，獨立于立法、司法及行政機構(gòu)之外，只對國家和法律負責(zé)。顯而易見，這種國家審計體制的獨立性很強，不受任何機構(gòu)的制約和干涉，能夠獨立履行職責(zé)。

目前，實行獨立型國家審計體制的代表性國家主要是德國和日本。日本的最高審計機關(guān)——會計檢查院是獨立于國會、政府和司法部門的監(jiān)督機構(gòu)，但要向國會匯報工作。日本各級地方政府設(shè)有類似會計檢查院的檢查委員會，對本級行政區(qū)實行審計監(jiān)督職責(zé)，并向地方政府報告工作。會計檢查院與地方檢查委員會之間不存在隸屬關(guān)系，只在業(yè)務(wù)上有一定關(guān)聯(lián)。

獨立模式下，國家審計體制的特點是：（1）獨立性強，只服從于法律的獨立；（2）同立法型國家審計體制相似，需要一個國家具有健全的法律體系作為保證；（3）國家審計機關(guān)對其審計出的問題沒有處理權(quán)。

（四）行政型國家審計體制。行政型的國家審計機構(gòu)隸屬一國政府的行政部門，或者隸屬于行政部門中某一職能部門。行政型審計機關(guān)依據(jù)法律賦予的權(quán)限，對政府所屬的各部門和各單位的財政預(yù)算和財政財務(wù)收支活動進行審計。

這種審計體制最早由蘇聯(lián)創(chuàng)制，目前中國、俄羅斯等國采用。就我國而言，審計署隸屬于國務(wù)院，作為中央政府的組成部門接受國務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)，在國務(wù)院總理的領(lǐng)導(dǎo)下主管全國的審計工作。地方審計機關(guān)則實行本級政府和上級審計機關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。

行政型審計機構(gòu)的特點是：（1）不必向立法部門服務(wù)，時效性較強；（2）獨立性較低，也是其最大的缺陷；（3）國家審計機關(guān)作用和功能的發(fā)揮依賴于其所處的地位。

以上是目前世界上所采用最多的四種國家審計體制模式，除此之外還存在著其他模式，如審計與監(jiān)察職能合一模式，這種體制的采用以韓國和蒙古為代表，最高審計機關(guān)受總統(tǒng)的直接領(lǐng)導(dǎo)，具有獨立的法律地位。再如主計審計長模式，這種模式被印度等國采用。

三、我國國家審計的現(xiàn)狀及問題

作為一種體制，審計體制本身并無絕對的優(yōu)劣勢之分，只要與本國的國情相適應(yīng)，能真正地發(fā)揮作用，那么它就是合理有效的。然而隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，審計環(huán)境發(fā)生巨大變化，現(xiàn)行的行政型國家審計體系在許多方面阻礙了國家審計職能的行使，缺點不斷地暴露出來。

（一）審計獨立性不足。我國國家審計獨立性不足具體表現(xiàn)在三個方面：

1.機構(gòu)不獨立?，F(xiàn)行國家審計作為政府所屬部門，嚴格地說是政府內(nèi)部審計，不具備真正意義上的獨立性。由于獨立性的弱化，權(quán)威性也受到了很大影響。國家審計機關(guān)，作為執(zhí)行機關(guān)組成部門對執(zhí)行機關(guān)進行監(jiān)督，實質(zhì)上是一種內(nèi)部審查，審計力度必然受到影響。憲法強調(diào)審計機關(guān)既要對同級行政首長負責(zé)又要獨立行使審計職權(quán)，該規(guī)定本身具有矛盾性，導(dǎo)致在實際工作中難以落實。此外，審計監(jiān)督中的人治與人情因素難以避免，利用權(quán)力人為干預(yù)審計機關(guān)依法審計的現(xiàn)象不斷出現(xiàn)。

2.經(jīng)費不獨立。審計經(jīng)費受制于其他政府部門，難以得到充分保證，且在不足時難以得到及時補充。審計機關(guān)的經(jīng)費由同級財政部門審批，而二者是審計與被審計、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。這種明顯不合理的聯(lián)系，客觀上勢必影響審計機關(guān)對財政部門的監(jiān)督，審計工作將受到制約。在實際工作中，經(jīng)費是每年事先做好預(yù)算后下?lián)艿?，后期無法申請追加。經(jīng)費不足可能會使國家審計無法勝任大型項目的綜合審計工作。由此可見，經(jīng)費獨立是審計獨立性的一個關(guān)鍵性環(huán)節(jié)，經(jīng)費的獨立與否影響著審計的獨立性，而現(xiàn)行體制下審計經(jīng)費獨立有時會受到很大影響。

3.人員不獨立。按照我國的法律規(guī)定，審計長由國務(wù)院總理提名，全國人民代表大會常務(wù)委員會決定，國家主席任免，副審計長由國務(wù)院任免；地方各級審計局的局長由本級人民代表大會常務(wù)委員會決定任免，副局長由本級人民政府任免。由此可見我國國家審計機關(guān)的人事安排取決于政府。接受上一級審計機關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)的地方審計機關(guān)是本級政府的一個職能部門，其負責(zé)人的任免、調(diào)動、獎懲等歸屬于本級人民政府管理。在實踐中，審計機關(guān)有時不得不做出利于同級政府的選擇，審計結(jié)論常失于“客觀公正”。

（二）現(xiàn)行審計“雙重領(lǐng)導(dǎo)”體制的局限。按規(guī)定，地方各級審計機關(guān)受本級政府和上級審計機關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)，業(yè)務(wù)以上級審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。這種規(guī)定的初衷是為加強審計監(jiān)督的獨立性，在實際操作上卻十分有難度。一方面，客觀上地方政府業(yè)務(wù)繁多時常無暇顧及審計，甚至主觀上不夠重視審計，均不利于審計機關(guān)正常開展審計工作；另一方面，上級審計機關(guān)可能會由于自身繁重的審計任務(wù)忽視對下級審計機關(guān)的指導(dǎo)工作，加之審計經(jīng)費緊張，極易造成業(yè)務(wù)上領(lǐng)導(dǎo)不力。另外，當(dāng)國家利益與地方局部利益發(fā)生沖突時，審計人員將面臨選擇困境。若其以國家利益為先，可能會受到本級政府的冷遇；若偏向地方局部利益，又可能會受到上級審計機關(guān)的批評指責(zé)。

四、我國國家審計體制改革的主要觀點

20世紀80年代初，我國政治體制改革剛起步時，社會主義民主和法制建設(shè)都不健全的情況下，立法型、司法型和獨立型審計模式在我國都缺乏生存環(huán)境，于是我國選擇了行政型審計模式。這是審計屬于上層建筑，服從和服務(wù)于經(jīng)濟基礎(chǔ)的體現(xiàn)。但是，隨著我國改革開放和經(jīng)濟建設(shè)的深度發(fā)展，審計環(huán)境發(fā)生了深刻的改變?，F(xiàn)有行政型審計體制已漸漸地不能滿足發(fā)展的需要。我國審計界對于如何完善和改革現(xiàn)行審計體制進行了大量的探索，逐漸形成了立法模式觀、升格模式觀、雙軌模式觀、垂直模式觀、獨立模式觀等。

（一）立法模式觀。立法觀的主要內(nèi)容：主張將現(xiàn)行審計的職能、職責(zé)和工作體系完整地從政府行政體系轉(zhuǎn)移到人大。目前國內(nèi)立法觀下國家審計模式主要有兩類：一是設(shè)立審計院，構(gòu)建一府三院制；二是在人大常委會下設(shè)審計機關(guān)。這種觀點主要出于探析審計本質(zhì)和加強國家審計獨立性，在一定程度上能夠克服現(xiàn)行審計體制存在的主要弊端，突出人大立法監(jiān)督的地位。秦榮生（1994）根據(jù)公共受托經(jīng)濟責(zé)任理論，提出審計署歸屬于全國人大常委會領(lǐng)導(dǎo)，加強對中央政府經(jīng)管全國公共財產(chǎn)、資源所負公共受托經(jīng)濟責(zé)任的制衡機制。項俊波（2002）提出設(shè)立與國務(wù)院、最高人民檢察院、最高人民法院相平行的審計院的觀點（即一府三院制），同時認為審計院應(yīng)向全國人民代表大會及其常委會負責(zé)并報告工作。

（二）升格模式觀。升格觀的主要內(nèi)容：主張將審計長提升到相當(dāng)于國務(wù)院副總理或國務(wù)委員的級別，同時延長審計長的任期，使其職務(wù)不受政府任期的影響，在客觀上保證審計監(jiān)督組織的獨立性。升格觀點以尹平（2001）為代表，提出行政型的“升格論”。持有這種觀點的學(xué)者認為，提高中央審計機關(guān)法律地位有利于增強審計的權(quán)威性和獨立性。升格論能在一定程度上提高審計監(jiān)督的獨立性，但審計機關(guān)實際上仍然是政府的組成機構(gòu)，仍然會受到政府的直接影響，還是沒有從根本上解決審計的獨立性問題。

（三）雙軌模式觀。雙軌制觀的主要內(nèi)容：主張在人大和政府分別建立履行不同審計職責(zé)的審計組織，人大所屬的審計組織主要從事預(yù)算審計監(jiān)督，政府所屬的審計組織主要承擔(dān)預(yù)算審計以外的政府經(jīng)濟監(jiān)管所需的各項審計監(jiān)督任務(wù)?！半p軌模式觀”是在綜合考慮了現(xiàn)行審計體制的優(yōu)劣以及政府經(jīng)濟監(jiān)管和人大預(yù)算監(jiān)督對審計監(jiān)督的雙重需要后提出的。楊肅昌（2004）認為，在新審計環(huán)境下雙軌制是適合的，不僅能夠強化人大財政預(yù)算監(jiān)督職能，也保留和發(fā)揮了審計在政府經(jīng)濟監(jiān)督中的優(yōu)勢和作用。然而，雙軌制論沒有考慮兩類審計組織之間職責(zé)職能交叉的情況。

（四）垂直模式觀。垂直論的主要內(nèi)容：主張變革現(xiàn)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，實行上級審計機關(guān)對下級審計機關(guān)統(tǒng)一垂直領(lǐng)導(dǎo)。垂直論認為現(xiàn)行審計缺乏獨立性的癥結(jié)不在于審計體制的隸屬關(guān)系，而源于雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)在矛盾性。該觀點提倡者吳聯(lián)生（2002）認為，國家審計的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制降低了地方國家審計的質(zhì)量和價值，建議將地方審計機關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制變革為單一垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，使地方審計機關(guān)在業(yè)務(wù)上和行政上直接受審計署領(lǐng)導(dǎo)。這種只改雙重領(lǐng)導(dǎo)為垂直領(lǐng)導(dǎo)并未變革國家審計的行政型模式，反而強化了中央政府對審計的影響，審計獨立性在整體上依然有限。

（五）獨立模式觀。獨立觀的主要內(nèi)容：主張將審計機關(guān)獨立于立法、司法和行政活動之外，獨立行使職能。具體地說，將各級審計機關(guān)從政府中分離出來，獨立于政府，同時也獨立于人民代表大會。高存弟（2003）認為，我國國家審計機關(guān)的未來模式將不涉足立法、司法和行政活動，但又緊密服務(wù)于這三種權(quán)力運行機構(gòu)。獨立模式是一種理想化觀點。在我國，法制建設(shè)離不開黨的領(lǐng)導(dǎo)，且黨的主要工作與政府和人大結(jié)合在一起，要建立完全不受人大或政府影響的國家審計可能性太小。

上述五種觀點各有利弊，無論適合與否，都存在幾點共同特征：（1）每種觀點的提出都基于對當(dāng)前審計體制缺陷的分析，都一致認為當(dāng)前體制已不能有效實現(xiàn)國家審計的目標；（2）無論是哪種變革，其觀點的提出都將審計獨立性作為一項重要標準；（3）任何一種變革的目的都是相同的，都以有效監(jiān)督國家財政收支或者財務(wù)收支的真實性、合法性和效益性為目的。

究竟怎樣改革是有效的，社會各界還存在諸多爭議。早在2005年，學(xué)者宋夏云對全國200多位專家就我國國家審計體制未來最佳模式進行過一次網(wǎng)上調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示，立法模式是未來我國國家審計體制的最佳創(chuàng)新模式，其專家支持率為62.60%。除此之外，贊成獨立模式和雙軌模式的比率分別為26.42%和9.76%，而支持升格論和垂直論的專家比例均在2.0%左右。由此可見，國家審計體制向立法模式轉(zhuǎn)換實屬眾望所歸。然而，筆者認為就現(xiàn)階段國情而言，直接過渡到立法型有待商榷。

五、對我國國家審計體制改革的思考

現(xiàn)行的國家審計制度自1983年建立以來，至今運行近30年。在30年里，我國的政治經(jīng)濟環(huán)境已發(fā)生巨大變化。市場經(jīng)濟體制的建立，政府職能的轉(zhuǎn)變，民主政治的完善等有利于國家審計體制改革的政治經(jīng)濟環(huán)境不斷形成和發(fā)展。改革行政型雙重領(lǐng)導(dǎo)的審計體制時機日漸成熟。

（一）國家審計改革的目標和原則。一國審計體制的產(chǎn)生依賴于該國的政治體制和經(jīng)濟體制，同時也是政治經(jīng)濟、社會科學(xué)、法律和文化等多種環(huán)境的共同選擇。一個國家審計體制的改革，應(yīng)該遵循相關(guān)原則。筆者認為，我國國家審計體制改革必須考慮以下三個原則：

1.獨立性原則。獨立性是審計的靈魂，缺乏獨立性，其存在的意義就受到質(zhì)疑，審計作用的發(fā)揮則更無從談起。審計獨立性指審計必須兼顧實質(zhì)上和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立指審計人員保持公正無偏的態(tài)度，在履行專業(yè)判斷和發(fā)表審計意見時不依賴和屈從于外界壓力。形式上的獨立指審計人員和審計機構(gòu)必須與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關(guān)系。

2.權(quán)威性原則。作為一個國家最高的監(jiān)督機關(guān)，權(quán)威性是國家審計機關(guān)的固有屬性。國家審計的權(quán)威性包括：組織形式權(quán)威，具有高層次且高效的組織形式；權(quán)力權(quán)威，保證最高限度依法監(jiān)督財政財務(wù)收支；過程權(quán)威，審計監(jiān)督權(quán)不受其他任何行政機關(guān)、社會團體和個人干涉；結(jié)果權(quán)威，公開透明。

3.有效性原則。審計體制本身無優(yōu)劣之分，只要能真正發(fā)揮權(quán)力制衡和經(jīng)濟監(jiān)督作用就是有效的。不同國家或同一國家在不同的發(fā)展階段其發(fā)展情況不同，面臨的主要問題不同。我國國家體制改革必須適合現(xiàn)階段的基本國情，同時考慮國際審計體制發(fā)展趨勢。各種審計模式都不適宜生搬硬套，可以選擇在某一模式的基礎(chǔ)上加以創(chuàng)新，尋求最有效的模式。

（二）立法型垂直領(lǐng)導(dǎo)體制是我國現(xiàn)階段國家審計改革的最佳選擇。關(guān)于我國國家審計改革的幾種觀點在一定程度上都具有優(yōu)點，卻都不能很好解決現(xiàn)行體制存在的主要問題。筆者認為，基于獨立性、權(quán)威性和有效性的原則，現(xiàn)階段我國國家審計體制改革的最佳選擇是立法型垂直領(lǐng)導(dǎo)。所謂“立法型垂直領(lǐng)導(dǎo)體制”就是最高審計機關(guān)設(shè)立在全國人民代表大會，接受全國人大的領(lǐng)導(dǎo)，對全國人大及其常務(wù)委員會負責(zé)并匯報工作；各級地方審計機關(guān)直接接受上一級審計機關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)，對上一級國家審計機關(guān)負責(zé)并匯報工作。構(gòu)建新型國家審計體制的具體對策如下：

1.體制的變革?！傲⒎ㄐ痛怪鳖I(lǐng)導(dǎo)體制”的審計模式既是對現(xiàn)有“行政型雙重領(lǐng)導(dǎo)體制”的深刻變革，也是對國際普遍采用的“立法型”審計模式的修正創(chuàng)新。立法型審計體制，將國家審計從政府序列分離出來，增強了審計獨立性，能夠克服現(xiàn)行審計體制缺乏獨立性的弊端。對于地方國家審計機關(guān)實行垂直領(lǐng)導(dǎo)，是針對現(xiàn)行體制中地方審計機關(guān) “雙重領(lǐng)導(dǎo)”的不足而變革。需說明的是，這種垂直領(lǐng)導(dǎo)是基于我國現(xiàn)階段法律及其他各方面尚未成熟而采取的暫時策略。國際上采用立法型體制的國家存在顯著特征，即具有完備的法律體系。變革為立法型審計體制雖是大勢所趨，但在我國將是一個循序漸進的過程。

2.賦予國家審計機關(guān)一定的法律權(quán)限。借鑒司法型國家審計機關(guān)內(nèi)設(shè)法庭的特點，在立法型垂直領(lǐng)導(dǎo)體制前提下，賦予國家審計機關(guān)對一般案件的處理權(quán)限。審計機關(guān)審計過程中，能夠直接對違反財經(jīng)法紀和造成經(jīng)濟損失的一般案件進行審理，不僅有利于強化國家審計的權(quán)威性，也在很大程度上提高了國家審計的時效性。

3.審計經(jīng)費的劃撥。美國國家審計經(jīng)費的管理辦法值得我國借鑒。在美國，由議會設(shè)立公共賬目委員會，負責(zé)國家審計署的預(yù)算審查和人員任命，很好地解決了審計經(jīng)費獨立問題。我國也可以在全國人民代表大會設(shè)立一個部門，專門負責(zé)最高國家審計機關(guān)的預(yù)算審查；與地方垂直領(lǐng)導(dǎo)體制相適應(yīng)的，地方各級審計機關(guān)的審計經(jīng)費由上級審計機關(guān)負責(zé)預(yù)算審查。

4.審計結(jié)果公開。建立和完善審計結(jié)果公示制度，定期向社會公眾公開國家審計工作報告。公示制度的優(yōu)點有：審計機構(gòu)在執(zhí)行監(jiān)督職能的同時也接受其他機構(gòu)的監(jiān)督，迫使其自覺保持自身獨立性，維護公正形象；在審計結(jié)果公開透明的體制下，國家審計的公信力和權(quán)威性能夠得到極大的提高，促進民主政治的發(fā)展。

六、小結(jié)

國家審計的改革是一項漸進性工作，需要逐步推進，如果急于求成，措施太過激烈可能會致使改革夭折。我國國家審計體制的最終定位是立法型模式，但在現(xiàn)階段直接從行政型過渡到立法型是十分困難的。由行政模式向立法模式轉(zhuǎn)變，必將是一個較為復(fù)雜的系統(tǒng)工程，任重而道遠。改革過程必會受到諸多因素的限制，需要很長的醞釀、規(guī)劃和實施過程。筆者認為，現(xiàn)階段變革最高審計機關(guān)的行政型格局為立法型，變革地方審計機關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)體制為垂直領(lǐng)導(dǎo)的“立法型垂直領(lǐng)導(dǎo)體制”是我國國家審計的最優(yōu)定位。