（1，2上海師范大學(xué)商學(xué)院 上海 2002343 陜西科技大學(xué)管理學(xué)院 陜西西安 710021）

自20 世紀(jì) 70年代比蒙斯（F.A.Beams）、馬林（J.T.Marlin）在《會(huì)計(jì)學(xué)月刊》上分別發(fā)表了《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》、《污染的會(huì)計(jì)問題》之后，環(huán)境會(huì)計(jì)的研究和發(fā)展逐漸進(jìn)入人們的視野。我國于2001年3月成立了“綠色會(huì)計(jì)委員會(huì)”，2001年6月，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)，中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立了第七個(gè)專業(yè)委員會(huì)——環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)，標(biāo)志著中國環(huán)境會(huì)計(jì)研究進(jìn)入新的階段，不少學(xué)者著書立說，揭示環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的相關(guān)問題。本文針對(duì)企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任具體業(yè)務(wù)內(nèi)容的會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行具體的科目設(shè)置與賬務(wù)處理探索。

一、科目設(shè)置

企業(yè)履行環(huán)境責(zé)任特有的內(nèi)容要設(shè)置一級(jí)科目，共性的社會(huì)責(zé)任內(nèi)容是在相關(guān)社會(huì)責(zé)任總賬科目的基礎(chǔ)上設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目或三級(jí)明細(xì)科目，具體需要設(shè)置如下科目：

（一）“環(huán)境資源資產(chǎn)”科目。用于核算環(huán)境資源資產(chǎn)的增減變化，借方反映環(huán)境資源資產(chǎn)的增加，包括現(xiàn)有環(huán)境資源資產(chǎn)存量的增加，新探明環(huán)境資源資產(chǎn)儲(chǔ)量的增加，以及人工培育的環(huán)境資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)入；貸方反映環(huán)境資源資產(chǎn)的非耗用性減少（如報(bào)廢、毀損或轉(zhuǎn)讓等），企業(yè)可以按照環(huán)境資源資產(chǎn)類別進(jìn)行明細(xì)核算。

（二）“環(huán)境資源資產(chǎn)累計(jì)折耗”科目。是“環(huán)境資源資產(chǎn)”的備抵科目，用于核算環(huán)境資產(chǎn)的耗用性減少，其貸方反映按一定的方法計(jì)算的環(huán)境資源資產(chǎn)折耗額；借方反映由于各種原因（如環(huán)境資產(chǎn)的出售、報(bào)廢清理）減少環(huán)境資源資產(chǎn)而相應(yīng)轉(zhuǎn)銷的折損額；余額在貸方，反映企業(yè)環(huán)境資源資產(chǎn)的累計(jì)折耗額。

（三）“環(huán)境固定資產(chǎn)”科目。是“社會(huì)責(zé)任固定資產(chǎn)”的二級(jí)明細(xì)科目，用于核算企業(yè)擁有環(huán)境保護(hù)、“三廢”治理等環(huán)境責(zé)任的固定資產(chǎn)，借方反映環(huán)境固定資產(chǎn)的增加，貸方反映環(huán)境固定資產(chǎn)的減少，余額在借方，反映企業(yè)期末環(huán)境固定資產(chǎn)的賬面原值。

（四）“環(huán)境固定資產(chǎn)累計(jì)折耗”科目。是“環(huán)境固定資產(chǎn)”的備抵科目，也是“累計(jì)折耗”的二級(jí)明細(xì)科目，用于反映環(huán)境固定資產(chǎn)因使用等按期計(jì)提的折舊額，借方登記處置環(huán)境固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)出的累計(jì)折耗，貸方登記企業(yè)計(jì)提的環(huán)境固定資產(chǎn)折耗。余額在貸方，反映企業(yè)環(huán)境固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊額。

（五）“環(huán)境生物資產(chǎn)”科目。用于歸集人工培育的有生命的環(huán)境生物類資產(chǎn)的實(shí)際成本。培育環(huán)境生物資產(chǎn)主要指企業(yè)綠化發(fā)生的樹木、花草等環(huán)境資產(chǎn)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)直接將綠化發(fā)生的支出費(fèi)用化，計(jì)入“管理費(fèi)用”，在財(cái)務(wù)報(bào)表中沒有該項(xiàng)資產(chǎn)。筆者認(rèn)為應(yīng)該按照該項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)的特征將其作為一項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行核算。

（六）“環(huán)境負(fù)債”。是“社會(huì)責(zé)任負(fù)債”的二級(jí)明細(xì)科目，用于核算企業(yè)應(yīng)支付的承擔(dān)生態(tài)環(huán)境破壞發(fā)生的費(fèi)用或應(yīng)支付的生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償發(fā)生的費(fèi)用。企業(yè)的環(huán)境負(fù)債主要包括：“應(yīng)付環(huán)保費(fèi)”、“應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)”和“應(yīng)交環(huán)境資源稅”等。

（七）“社會(huì)責(zé)任所有者權(quán)益——環(huán)境資本”科目。用于核算所有者投入環(huán)境責(zé)任的資本。

（八）“環(huán)境責(zé)任支出”科目。是“社會(huì)責(zé)任支出”的二級(jí)明細(xì)科目，下設(shè) “自然資源耗減費(fèi)用”、“環(huán)境破壞損失費(fèi)用”、“環(huán)境保護(hù)支出費(fèi)用”、“排污費(fèi)”、“資源降級(jí)費(fèi)用”、“廢棄物收費(fèi)”、“環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)”、“包裝物污染費(fèi)”等三級(jí)科目。

（九）“環(huán)境責(zé)任收益”科目。是“社會(huì)責(zé)任收益”的二級(jí)明細(xì)科目，“環(huán)境責(zé)任收益——環(huán)保收益”科目用來反映企業(yè)因治理環(huán)境污染而取得的環(huán)境收益，貸方登記平時(shí)發(fā)生的環(huán)保收益，借方登記期末轉(zhuǎn)入“社會(huì)責(zé)任利潤(rùn)”的當(dāng)期環(huán)保收益。資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)可設(shè)置“環(huán)境責(zé)任收益——直接環(huán)境效益”科目核算實(shí)現(xiàn)的直接環(huán)境效益。

二、賬務(wù)處理

（一）環(huán)境資源資產(chǎn)的處理。

例1：國家依法擁有XY化工有限公司的磷礦資源，并作為國家股投入企業(yè)，該企業(yè)將其作為環(huán)境資源資產(chǎn)進(jìn)行核算，該磷礦石經(jīng)評(píng)估每噸價(jià)值110元，已探明磷礦儲(chǔ)量7000萬噸，本期開采300萬噸，則磷礦環(huán)境資源資產(chǎn)價(jià)值=7000×110=770000（萬元）；磷礦折耗=110×300=33000（萬元）。會(huì)計(jì)處理為：

借：環(huán)境資源資產(chǎn)——磷礦7700000000

貸：社會(huì)責(zé)任所有者權(quán)益——環(huán)境資本7700000000

借：社會(huì)責(zé)任支出——環(huán)境責(zé)任支出

——磷礦資源耗減費(fèi)用330000000

貸：環(huán)境資源資產(chǎn)累計(jì)折耗 30000000

（二）環(huán)境負(fù)債的處理。企業(yè)在核算應(yīng)由其承擔(dān)的環(huán)境負(fù)債時(shí)，借記“環(huán)境責(zé)任支出——××費(fèi)用”科目，代收代繳的環(huán)境負(fù)債，借記“銀行存款”等科目，貸記“環(huán)境負(fù)債——應(yīng)交（付）××費(fèi)（稅）”科目。

例2：20××年5月，XY化工有限公司對(duì)水資源污染，經(jīng)測(cè)算造成水資源質(zhì)量下降損失為30萬元，以此為標(biāo)準(zhǔn)，國家環(huán)保部門要求該企業(yè)支付生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)。該項(xiàng)損失作為資源降級(jí)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入環(huán)境費(fèi)用，未交的補(bǔ)償費(fèi)作為企業(yè)的環(huán)境負(fù)債。會(huì)計(jì)處理為：

借：社會(huì)責(zé)任支出——環(huán)境責(zé)任支出

——水資源降級(jí)費(fèi)用300000

貸：社會(huì)責(zé)任負(fù)債——環(huán)境負(fù)債——應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)300000

若企業(yè)支付了15萬元的補(bǔ)償費(fèi)，則會(huì)計(jì)處理為：

借：社會(huì)責(zé)任負(fù)債——環(huán)境負(fù)債——應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)150000

貸：銀行存款 150000

例3：20××年5月，XY化工有限公司將自產(chǎn)的磷礦石2000噸用于環(huán)保項(xiàng)目產(chǎn)品生產(chǎn)，每噸應(yīng)交資源稅300元。會(huì)計(jì)處理為：

借：社會(huì)責(zé)任支出——環(huán)境責(zé)任支出——環(huán)保項(xiàng)目600000

貸：社會(huì)責(zé)任負(fù)債——環(huán)境負(fù)債——應(yīng)交資源稅600000

（三）環(huán)境資本的處理?！碍h(huán)境資本”是投資者向企業(yè)投入的資本，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中屬于“實(shí)收資本”的范疇，在核算時(shí)作為“社會(huì)責(zé)任所有者權(quán)益”的二級(jí)明細(xì)科目予以反映。企業(yè)收到投資人以環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行投資時(shí)，應(yīng)在辦理資產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)后，借記“環(huán)境資源資產(chǎn)”科目，貸記“社會(huì)責(zé)任所有者權(quán)益——環(huán)境資本”科目。

例4：20××年6月，國家以磷礦資源向XY化工有限公司投資，該磷礦已探明儲(chǔ)量8000萬噸，經(jīng)評(píng)估測(cè)算磷礦石每噸價(jià)值為125元，則該磷礦資產(chǎn)總價(jià)值為8000×125=100（億元）。國家將該資源投入企業(yè)時(shí)，企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為：

借：環(huán)境資源資產(chǎn)——磷礦10000000000

貸：社會(huì)責(zé)任所有者權(quán)益——環(huán)境資本（國家股）10000000000

（四）環(huán)境責(zé)任支出的處理。筆者認(rèn)為環(huán)境責(zé)任支出為廣義的環(huán)境費(fèi)用，它既包括對(duì)象化的環(huán)境費(fèi)用，又包括計(jì)入當(dāng)期損益的環(huán)境費(fèi)用，還包括資本化的環(huán)境費(fèi)用，如環(huán)保固定資產(chǎn)投資。具體又可分為自然資源耗減費(fèi)用、環(huán)境破壞損失費(fèi)用和環(huán)境保護(hù)支出費(fèi)用。

1.自然資源耗減費(fèi)用的處理。

例5：XY化工有限公司擁有一磷礦，經(jīng)測(cè)算每噸磷礦石資源價(jià)值為125元，開采費(fèi)用為27.21元，20××年6月開采了100萬噸，會(huì)計(jì)處理為：

借：社會(huì)責(zé)任支出——環(huán)境責(zé)任支出——自然資源耗減費(fèi)用125000000

貸：累計(jì)折耗——環(huán)境資產(chǎn)累計(jì)折耗125000000

發(fā)生的開采費(fèi)，會(huì)計(jì)處理為：

借：社會(huì)責(zé)任支出——環(huán)境責(zé)任支出——××產(chǎn)品27210000

貸：資產(chǎn)類或負(fù)債類科目 27210000

2.環(huán)境保護(hù)支出費(fèi)用的處理。企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)支出費(fèi)用進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，如果發(fā)生的支出形成固定資產(chǎn)，則在“社會(huì)責(zé)任固定資產(chǎn)——環(huán)保用固定資產(chǎn)”科目核算，計(jì)提的折舊費(fèi)用在“環(huán)境責(zé)任支出——環(huán)境保護(hù)支出費(fèi)用”科目核算。對(duì)于本期發(fā)生的收益性支出，在“環(huán)境責(zé)任支出——環(huán)境保護(hù)支出費(fèi)用”科目核算。

例6：20××年7月，XY化工有限公司購入環(huán)保設(shè)備一臺(tái)，用銀行存款支付其價(jià)款300萬元，交納排污費(fèi)20萬元，支付罰款50萬元，計(jì)提環(huán)保設(shè)備折舊120萬元，會(huì)計(jì)處理為：

購置環(huán)保設(shè)備：

借：社會(huì)責(zé)任固定資產(chǎn)——環(huán)境固定資產(chǎn)3000000

貸：銀行存款 3000000

交納排污費(fèi)：

借：社會(huì)責(zé)任支出——環(huán)境責(zé)任支出——環(huán)境保護(hù)支出費(fèi)用（排污費(fèi)）200000

貸：銀行存款 200000

支付罰款：

借：社會(huì)責(zé)任支出——環(huán)境責(zé)任支出——環(huán)境保護(hù)支出費(fèi)用（罰款）500000

貸：銀行存款 500000

計(jì)提折舊時(shí)：

借：社會(huì)責(zé)任支出——環(huán)境責(zé)任支出——環(huán)境保護(hù)支出費(fèi)用1200000

貸：環(huán)境固定資產(chǎn)累計(jì)折耗 1200000

3.環(huán)境破壞損失費(fèi)用的處理。企業(yè)在核算環(huán)境破壞損失費(fèi)用時(shí)，在“環(huán)境責(zé)任支出”賬戶下設(shè)置“環(huán)境破壞損失費(fèi)用”明細(xì)科目核算產(chǎn)品的生產(chǎn)使生態(tài)環(huán)境減少的價(jià)值。如果生態(tài)環(huán)境破壞費(fèi)用的發(fā)生與負(fù)債相聯(lián)系，將企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)記入“環(huán)境負(fù)債——應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)”科目。

例7：20××年7月，XY化工有限公司對(duì)水資源污染，造成水資源質(zhì)量下降的損失為150萬元。以此為標(biāo)準(zhǔn)，要求該企業(yè)支付生態(tài)環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)。該項(xiàng)損失作為降級(jí)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入環(huán)境費(fèi)用，未交納的補(bǔ)償費(fèi)作為企業(yè)的環(huán)境負(fù)債。會(huì)計(jì)處理為：

借：社會(huì)責(zé)任支出——環(huán)境責(zé)任支出

——環(huán)境破壞損失費(fèi)用1500000

貸：社會(huì)責(zé)任負(fù)債——環(huán)境負(fù)債——應(yīng)付環(huán)境補(bǔ)償費(fèi)1500000

例8：20××年7月，XY化工有限公司環(huán)保部門發(fā)生辦公費(fèi)用5000元，人員工資2500元。會(huì)計(jì)處理為：

借：社會(huì)責(zé)任支出——環(huán)境責(zé)任支出——環(huán)境保護(hù)支出7500

貸：社會(huì)責(zé)任物資 5000

應(yīng)付職工薪酬——環(huán)保部門2500

（五）環(huán)境責(zé)任收益的處理。環(huán)境責(zé)任收益可分為治理環(huán)境污染產(chǎn)生的環(huán)境收益和環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)生的環(huán)境收益，下面就兩種類型收益分別進(jìn)行核算。

1.治理環(huán)境污染帶來的環(huán)境收益的核算。企業(yè)可設(shè)置“環(huán)境責(zé)任收益——環(huán)保收益”科目來反映企業(yè)因治理環(huán)境污染而取得的環(huán)境收益。

例9：20××年8月，XY公司由于采取某項(xiàng)環(huán)保措施，并進(jìn)行有助于環(huán)保的技術(shù)開發(fā)，收到政府環(huán)保機(jī)關(guān)撥入獎(jiǎng)金、補(bǔ)助金等20萬元。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算是將其列入營業(yè)外收入或補(bǔ)貼收入等，但在環(huán)境會(huì)計(jì)中應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 200000

貸：社會(huì)責(zé)任收益——環(huán)境責(zé)任收益——環(huán)保收益200000

例10：由于采取某種環(huán)保措施，XY公司從銀行取得環(huán)保局擔(dān)保的低息貸款600萬元，期限3年，利率為4%，同期一般商業(yè)銀行貸款利率為7%。在該業(yè)務(wù)中，實(shí)際利息費(fèi)用為24萬元，而按同期一般貸款計(jì)算的利息應(yīng)為42萬元，節(jié)約利息18萬元。假定該利息費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，則計(jì)算的當(dāng)年利息可作如下會(huì)計(jì)處理：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 420000

貸：長(zhǎng)期借款——應(yīng)計(jì)利息240000

社會(huì)責(zé)任收益——環(huán)境責(zé)任收益——環(huán)保收益180000

例11：由于一系列的改進(jìn)措施減少污染，企業(yè)將原從政府取得的排污權(quán)對(duì)外出售，取得款項(xiàng)15萬元。會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 150000

貸：社會(huì)責(zé)任收益——環(huán)境責(zé)任收益——環(huán)保收益150000

例12：由于企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品，當(dāng)期獲得減免流轉(zhuǎn)稅15萬元。會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)交稅費(fèi) 150000

貸：社會(huì)責(zé)任收益——環(huán)境責(zé)任收益——環(huán)保收益150000

例13：由于企業(yè)利用“三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品，所得稅減半征收，獲得減免所得稅收益5萬元。會(huì)計(jì)處理為：

借：所得稅費(fèi)用 100000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅50000

貸：社會(huì)責(zé)任收益——環(huán)境責(zé)任收益——環(huán)保收益50000

期末結(jié)轉(zhuǎn)上述環(huán)境收益：

借：社會(huì)責(zé)任收益——環(huán)境責(zé)任收益——環(huán)保收益730000

貸：社會(huì)責(zé)任利潤(rùn) 730000

此外，由于改進(jìn)環(huán)保措施和減少污染而少繳排污費(fèi)、減少罰款及賠付可以帶來機(jī)會(huì)收益，但是該類收益在計(jì)量上相當(dāng)困難，所以按照會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎原則，暫不入賬。

2.環(huán)境資產(chǎn)帶來的環(huán)境責(zé)任收益的核算。資源產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)可設(shè)置“環(huán)境責(zé)任收益——直接環(huán)境效益”科目核算實(shí)現(xiàn)的直接環(huán)境效益。直接環(huán)境效益體現(xiàn)在銷售收入中，其核算實(shí)際上是將直接環(huán)境效益從收入中分離出來，因此直接環(huán)境效益的記賬時(shí)間、記賬方法與銷售收入基本相同，期末的結(jié)轉(zhuǎn)與收入也基本相同。如此核算可能會(huì)增加一些工作量，但這樣核算可以明確資源產(chǎn)品中得益于自然資源的效益。當(dāng)實(shí)現(xiàn)了銷售收入，并將直接環(huán)境效益分離后，可根據(jù)計(jì)算結(jié)果進(jìn)行賬務(wù)處理。

例14：20××年8月，XY化工有限公司共銷售化工產(chǎn)品100萬元，經(jīng)測(cè)算收入中包含直接環(huán)境效益40萬元，銷售收入60萬元，會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 1000000

貸：產(chǎn)品銷售收入 400000

社會(huì)責(zé)任收益——環(huán)境責(zé)任收益——直接環(huán)境效益600000

三、結(jié)論

環(huán)境會(huì)計(jì)就是試圖將會(huì)計(jì)學(xué)與環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)相結(jié)合，通過會(huì)計(jì)學(xué)的價(jià)值管理，達(dá)到協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)的目的，所以必須對(duì)環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)的成本費(fèi)用，以及環(huán)境的維護(hù)和開發(fā)形成的效益進(jìn)行合理計(jì)量與報(bào)告。設(shè)置相應(yīng)的環(huán)境活動(dòng)會(huì)計(jì)科目，針對(duì)性地記錄和反映環(huán)境活動(dòng)的內(nèi)容，能夠更加明確地揭示企業(yè)活動(dòng)的真實(shí)成本與效益，達(dá)到經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)一致的目的。建議國家盡快補(bǔ)充會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容，設(shè)立環(huán)境會(huì)計(jì)專項(xiàng)準(zhǔn)則。