徐瑾

摘 要：根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》有關規(guī)定，結(jié)合本職會計工作實際，從長期股權投資內(nèi)容、企業(yè)合并形成的長期股權投資、成本法與權益法等方面，提出相關處理問題，并對長期股權投資核算加以闡述，指出長期股權投資核算應注意的幾個問題，以期指導會計人員做好長期股權投資的會計核算。

關鍵詞：《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》；同一控制下的企業(yè)合并；成本法；權益法

中圖分類號：F830 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）33-0120-03

長期投資核算規(guī)范方法涉及《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》、《企業(yè)會計準則第22號——金融工具的確認與計量》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》等企業(yè)會計準則。僅對權益性長期投資有關會計核算應注意的幾個問題談一點粗淺之見，以期得到專家批評指正。

一、企業(yè)合并形成的長期股權投資的核算

根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》有關規(guī)定，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

企業(yè)合并中的同一控制下的企業(yè)合并在西方會計界稱為權益合并法，即合并方在合并日支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為對價取得對方（被合并方）所有者權益賬面價值的份額，二者之差應調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；合并方發(fā)行權益性證券作為對價取得對方（被合并方）所有者權益賬面價值的份額，按照其股份面值作為股本，對價與股本之差，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。一句話，企業(yè)合并中的同一控制下的企業(yè)合并不存在損益問題，發(fā)生企業(yè)合并產(chǎn)生的資產(chǎn)交換差額由資本公積調(diào)整，資本公積不足的，調(diào)整留存收益。

【例1】2014年12月31日，甲公司合并乙公司。乙公司全部股權2 200萬元：實收資本2 000萬元，資本公積100萬元，盈余公積10萬元，未分配利潤90萬元。甲公司發(fā)行公司債券2 000萬元，溢價發(fā)行，收款2 500萬元收購上述乙公司全部股權。合并日，甲公司所有者權益總額為3 500萬元：實收資本3 000萬元，資本公積200萬元，盈余公積30萬元，未分配利潤270萬元。會計處理如下：

借：長期股權投資 22 000 000

資本公積 2 000 000

盈余公積 300 000

利潤分配——未分配利潤 2 700 000

貸：應付債券——債券面值 20 000 000

——利息調(diào)整 5 000 000

非同一控制下的企業(yè)合并，在西方會計界稱為購買法，即合并方在合并日支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務方式作為對價取得對方（被合并方）所有者權益賬面價值的份額，二者之差列作當期損益，計入企業(yè)合并的利潤表。

【例2】2014年12月31日，A公司合并B公司。B公司全部股權2 200萬元：實收資本2 000萬元，資本公積100萬元，盈余公積10萬元，未分配利潤90萬元。合并日，甲公司支付價款2 100萬元。會計處理如下：

借：長期股權投資 22 000 000

貸：銀行存款 21 000 000

營業(yè)外收入 1 000 000

二、成本法與權益法核算差別問題

對于長期股權投資分別投資比例采用成本法與權益法核算。但是，成本法與權益法確實存在差別，具體差別如下：

首先，核算投資比例不同。成本法核算企業(yè)對被投資企業(yè)的投資比例為50%以上的子公司和20%以下且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資；權益法核算企業(yè)對被投資企業(yè)的投資比例在20%以上至50%及以下的權益性投資，且包含潛在表決權的當期可轉(zhuǎn)換公司債券和當期可執(zhí)行認股權證。

其次，投資成本與其享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差處理方式不同。成本法不存在分析投資成本與其享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差問題；權益法不同，權益法下投資成本大于其享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差不作處理，權益法下投資成本小于其享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之差計入營業(yè)外收入。

【例3】2014年12月31日，A公司合并B公司。合并日，A公司支付價款42 000 000元，占B公司所有者權益總額的30%，B公司所有者權益總額為1 500 000 000元（假定取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)、負責的公允價值與其賬面價值相同）。

借：長期股權投資——B公司——成本 450 000 000

貸：銀行存款 420 000 000

營業(yè)外收入 30 000 000

第三，投資損益處理不同。成本法下，對于被投資企業(yè)發(fā)生的盈虧，投資企業(yè)不作會計處理，只在收到被投資單位分來的紅利時可增加資產(chǎn)的同時，增加投資收益；權益法不同，權益法下，對被投資企業(yè)盈虧，乃至分紅均作處理。

權益法下，對于對被投資企業(yè)投資的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其成本之差，應調(diào)整投資企業(yè)的投資損益。

【例4】2010年12月1日，A公司以非貨幣性資產(chǎn)投資B公司，占其總股份的20%。A公司出資非貨幣性資產(chǎn)有：固定資產(chǎn)賬面價值20 000 000元，公允價值30 000 000元，預計使用權10年，剩余使用年限5年；無形資產(chǎn)賬面價值15 000 000元，公允價值21 000 000元，預計使用權5年，剩余使用年限3年。2011年12月31日，B公司宣告實現(xiàn)凈利潤20 000 000元。A公司2011年12月31日會計處理如下：

調(diào)整后利潤=20 000 000—（30 000 000÷5—20 000 000÷10）—（21 000 000÷3-150 000 000÷5）=20 000 000—4 000 000—4 000 000=12 000 000（元）endprint

A公司應享有的份額=12 000 000×20%=2 400 000（元）

借：長期股權投資——B公司—損益調(diào)整 2 400 000

貸：投資收益 2 400 000

在確認投資損益時除了考慮被投資企業(yè)投資的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與其成本之差外，還應考慮投資企業(yè)與被投資企業(yè)間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易的抵消。包括順流內(nèi)部交易抵消和逆流內(nèi)部交易抵消。

順流內(nèi)部交易抵消，是指投資企業(yè)對被投資企業(yè)除了投資外還有出售資產(chǎn)產(chǎn)生損益的抵消。投資企業(yè)在采用權益法計算確認應享有聯(lián)合企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時，應抵消該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時調(diào)整對聯(lián)合企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權投資的賬面價值。

【例5】2010年12月1日，A公司投資B公司，占其總股份的20%。當年，A公司還銷售給B公司A產(chǎn)品一批，成本3 000 000元，價款4 000 000元，增值稅680 000元。B公司沒有出售。當年末，B公司實現(xiàn)凈利潤10 000 000元。會計處理如下：

借：長期股權投資——B公司—損益調(diào)整

[（10 000 000—1 000 000）×20%] 1 800 000

貸：投資收益 1 800 000

并且，A公司編制合并報表時，抵消這部分未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益如下：

借：營業(yè)收入 （4 000 000×20%） 800 000

貸：營業(yè)成本 （3 000 000×20%） 600 000

存貨 200 000

逆流內(nèi)部交易抵消，是指投資企業(yè)對被投資企業(yè)除了投資外還有購買其資產(chǎn)產(chǎn)生損益的抵消。逆流內(nèi)部交易抵消不是合并報表抵消營業(yè)收入和成本，而是抵消存貨成本。

【例5】2010年12月1日，A公司投資B公司，占其總股份的20%。當年，A公司還從給B公司購買A產(chǎn)品一批，成本3 000 000元，價款4 000 000元，增值稅680 000元。B公司沒有出售。當年末，B公司實現(xiàn)凈利潤10 000 000元。會計處理如下：

借：長期股權投資——B公司—損益調(diào)整

[（10 000 000—1 000 000）×20%] 1 800 000

貸：投資收益 1 800 000

并且，A公司編制合并報表時，抵消這部分未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益如下：

借：長期股權投資——B公司—損益調(diào)整

[（4 000 000—3 000 000）×20%] 200 000

貸：存貨 200 000

第四，成本法與權益法的分紅處理不同。

成本法下，投資企業(yè)取得的分紅，增加投資收益。借記“應收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

權益法的分紅，不增加投資收益，而是減少長期投資。借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資——B公司—損益調(diào)整”科目。

最后，成本法與權益法對被投資企業(yè)虧損的處理不同。成本法不作處理。權益法處理則比較復雜。

雖然權益法下投資企業(yè)因被投資企業(yè)虧損而沖減長期投資成本，直至長期投資賬面價值為零。如果投資企業(yè)還有其他實質(zhì)上構成長期權益的項目，如投資企業(yè)對被投資企業(yè)的長期應收款或持有至到期投資等。

【例6】2010年1月1日，A公司投資B公司1 800 000元，占其總股份的20%。當年末，B公司實現(xiàn)虧損10 000 000元。此外，B公司欠A公司長期應收款250 000元。會計處理如下：

借：投資收益 2 000 000

貸：長期股權投資——B公司—損益調(diào)整 1 800 000

長期應收款——B公司——超額虧損 200 000

參考文獻：

[1] 財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2014：4.

[2] 郭繼宏.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算方法[N].中國會計報，2009-09-10.

[責任編輯 陳丹丹]endprint