牛成喆 樊萌

【摘 要】新會計準(zhǔn)則的實施引入了公允價值計量，會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南對持有至到期投資、貸款及應(yīng)收款項的確認(rèn)有較明確的規(guī)定，但對于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的劃分并未提供客觀的標(biāo)準(zhǔn)，于是產(chǎn)生了上市公司利用兩類金融資產(chǎn)的分類進行盈余管理的行為。本文以金融資產(chǎn)的劃分差異為基礎(chǔ)，分析影響金融資產(chǎn)盈余管理的原因，并給出了一定的對策建議。

【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)分類；盈余管理

一、引言

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對金融工具中的持有至到期投資、貸款和應(yīng)收賬款的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有較明確的規(guī)定，但對于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的劃分并未提供明確的標(biāo)準(zhǔn)。對于在活躍市場上有報價且到期日不固定的金融資產(chǎn)，企業(yè)可以根據(jù)自己的需要，劃分為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，因此企業(yè)對這兩者的劃分有較大的自主選擇權(quán)。雖然二者均采用公允價值計量，但對利潤的影響存在著很大的差異。因此金融資產(chǎn)準(zhǔn)則公允價值計量的引入為企業(yè)的盈余管理提供了一定的便利條件。

二、兩類金融資產(chǎn)在會計處理中的差異比較

1.持有目的

上市公司持有交易性金融資產(chǎn)主要是為了短期內(nèi)出售賺取差額收益，而企業(yè)持有可供出售金融資產(chǎn)的目的并不明確，一般情況下，當(dāng)企業(yè)并不想短期出售賺取差價，也沒有明確的意圖和能力持有至到期時，就會劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

2.初始確認(rèn)及計量

二者雖然都是公允價值計量，但是交易性金融資產(chǎn)屬于流動資產(chǎn)，交易費用計入“投資收益”；而可供出售金融資產(chǎn)屬于非流動資產(chǎn)，交易費用計入其取得成本中。

3.后續(xù)計量

在后續(xù)計量中，兩類公允價值的變動對利潤產(chǎn)生了不同的影響。對于交易性金融資產(chǎn)公允價值的漲跌，計入“公允價值變動損益”，此項損益直接影響利潤表，因此不論金融資產(chǎn)處置與否，期末公允價值如何變動，未實現(xiàn)損益都會影響到利潤；而對于可供出售金融資產(chǎn)，持有期間公允價值變動產(chǎn)生的利得損失需計入“資本公積—其他資本公積”，僅影響到企業(yè)的凈資產(chǎn)而非利潤，只有將其處置時，才將計入權(quán)益的利得損失轉(zhuǎn)入“投資收益”，從而影響利潤表中的凈利潤。

4.減值準(zhǔn)備的計提

交易性金融資產(chǎn)不計提減值準(zhǔn)備；而可供出售金融資產(chǎn)要視不同情況而定：若是暫時性下跌且下降幅度較小，不計提減值準(zhǔn)備，跌幅計入“資本公積—其他資本公積”；若是非暫時性下跌且跌幅較大就應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，同時將原計入“資本公積—其他資本公積”的金額轉(zhuǎn)出；如果公允價值回升，減值情況消失，就要轉(zhuǎn)回已計提的減值準(zhǔn)備，債務(wù)性工具通過損益轉(zhuǎn)回，權(quán)益性工具發(fā)生的減值損失通過權(quán)益轉(zhuǎn)回，而不得通過損益轉(zhuǎn)回。

5.處置時的計量

交易性金融資產(chǎn)處置時，要將持有期間形成的“公允價值變動損益”結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”。可供出售金融資產(chǎn)處置時，將持有期間原計入“資本公積—其他資本公積”的公允價值累計變動額結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”。

6.重分類

交易性金融資產(chǎn)不能與其他三類金融資產(chǎn)重分類；但在滿足一定條件下，可以將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。

三、現(xiàn)行金融資產(chǎn)準(zhǔn)則下存在的盈余管理原因

1.管理層的利益驅(qū)動

這是上市公司得以利用金融資產(chǎn)的劃分進行盈余管理的主觀原因。企業(yè)管理層如果不考慮金融資產(chǎn)的持有意圖和能力，而是盲目地劃分為可供出售金融資產(chǎn)，這種行為既可以掩飾股票市場波動對經(jīng)營業(yè)績的影響，又為后期平滑收益和盈余管理提供了“蓄水池”，根據(jù)考核需要從公允價值變動中蓄水調(diào)節(jié)當(dāng)期的經(jīng)營利潤，從而可以粉飾報表，美化經(jīng)營業(yè)績。

2.現(xiàn)行準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)分類的“搖擺”界定

這是上市公司得以利用金融資產(chǎn)的劃分進行盈余管理的客觀原因。現(xiàn)行準(zhǔn)則理應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)的，但是企業(yè)將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)也會尋找一定的依據(jù)。即管理層在初始確認(rèn)時的確沒有短期出售的意圖，之所以短期出售只是根據(jù)市場的變化，在高價時理應(yīng)賣出以達到企業(yè)利益最大化，而且會計準(zhǔn)則也沒有明確規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)不能短期出售。正是這種模棱兩可的規(guī)定賦予了企業(yè)對金融資產(chǎn)劃分的自由選擇權(quán)，進而為盈余管理提供了可乘之機。

四、政策建議

1.強化綜合收益觀

在利潤表中列報其他綜合收益體現(xiàn)了綜合收益觀，但綜合收益的引入并未有效地抑制我國上市公司利用金融資產(chǎn)分類進行盈余管理的行為，說明綜合收益的理念并未被熟悉和接受。本文建議讓利潤表中的綜合收益信息具有與凈利潤同等的披露方式，引起報表使用者的關(guān)注，從而達到強化綜合收益的目的。綜合收益能將被隱藏的未實現(xiàn)損益全面的呈現(xiàn)出來，幫助投資者判斷公司的盈余質(zhì)量，進而避免公司利用權(quán)益儲蓄利潤的行為。

2.加強外部監(jiān)督

為了抑制我國上市公司盈余管理的行為，不僅要從企業(yè)自身出發(fā)，還需借助外部的監(jiān)管力量。

第一，要充分發(fā)揮證監(jiān)會的積極作用。首先，證監(jiān)會可以從整體上明確規(guī)定公司完善會計信息的披露過程，以提高會計信息透明度和真實性；其次可以加大對信息披露的審查力度，對會計信息披露不合規(guī)的企業(yè)更要嚴(yán)格審查。

第二，要提高審計質(zhì)量，加強注冊會計師的審計獨立性。若注冊會計師職業(yè)道德欠缺，缺乏必要的審計獨立性，就無法保證企業(yè)提供信息的可靠性。為了抑制企業(yè)的盈余管理行為，注冊會計師在審計時需要充分識別和考慮被審計企業(yè)可能出現(xiàn)的盈余管理方式，這就對注冊會計師的職業(yè)經(jīng)驗和保持審計的獨立性提出了更高的要求。