張博

（廣州市市政集團有限公司，廣東 廣州 501160）

基于倫理視野對會計基本職能的再認識

張博

（廣州市市政集團有限公司，廣東 廣州 501160）

會計的基本職能發(fā)揮基于信息系統(tǒng)、控制系統(tǒng)等管理系統(tǒng)的有效配合，這種綜合管理系統(tǒng)應(yīng)秉持穩(wěn)健、公正、真實的價值觀，基于倫理考慮的反映和控制職能直接關(guān)系到會計信息的優(yōu)劣和會計監(jiān)督或控制的效果。

會計職能；倫理視野；價值認識

會計基本職能按照傳統(tǒng)表述是會計監(jiān)督與會計核算，有眾多會計學(xué)家把會計職能引申為商業(yè)語言、歷史記錄、經(jīng)濟現(xiàn)實、商品，甚至是一種意識形態(tài)，綜合一下可以說會計的基本職能是反映和控制，基于反映功能，會計就是一種信息系統(tǒng)；基于控制功能，會計就是一種控制系統(tǒng)，它們都是為企業(yè)管理實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略服務(wù)的。會計既然通過系統(tǒng)的存在，按照機制、邏輯實現(xiàn)其功能，這就為以倫理視野來對會計基本職能作用機制進行分析提供了研究方向，本文主要探究會計職能中的“道德應(yīng)當(dāng)”和“價值判斷”，為會計誠信文化建設(shè)提供參考依據(jù)。

1 會計作為一種信息系統(tǒng)的倫理認識

會計作為一種信息系統(tǒng)，主要是企業(yè)經(jīng)濟活動按照會計準(zhǔn)則要求加工成財務(wù)報告，向外部使用者提供企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、股東權(quán)益變動狀況和現(xiàn)金流量等信息，這體現(xiàn)了會計核算及反映信息的職能，為的是給企業(yè)的投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、銷售客戶、政府、證券從業(yè)者、經(jīng)濟學(xué)者等提供信息，從而進行投資、貸款、產(chǎn)品買賣、管理與征稅等決策。他們都是市場經(jīng)濟的利益相關(guān)方，也是維系交換的重要紐帶，在以分工、合作為基本特征的市場經(jīng)濟契約關(guān)系中，契約精神成為一種倫理規(guī)范，各個主體之間是通過各種合同、約定、協(xié)議等形式而相互聯(lián)系起來的，這就要求市場主體之間的交換必須建立在平等守信的基礎(chǔ)上，那么，會計人員就應(yīng)該按照對市場經(jīng)濟參與者的各個相關(guān)主體形成的契約，提供真實、客觀并遵守普遍認可的會計準(zhǔn)則的可比較的會計信息。

亞里士多德說：“所有的商業(yè)皆罪惡?！泵献右舱f過：“為富不仁，為仁不富。”由于當(dāng)時是人文尚未開化的時代，所以即使是大哲學(xué)家講的，也容易被人誤解。在經(jīng)濟信息化和全球化的當(dāng)下，我們依靠中國傳統(tǒng)倫理來解釋商業(yè)，應(yīng)該是“算盤要靠《論語》來撥動，《論語》也要靠算盤才能從事真正的致富活動?？s小《論語》與算盤間的距離是最緊要的任務(wù)?！边@是100年前日本商業(yè)巨賈澀澤榮一在《論語與算盤》中講的話。

在《會計法》和《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》中也有一些會計人員職業(yè)道德的原則性敘述即愛崗敬業(yè)、熟悉法規(guī)、依法辦事、客觀公正、搞好服務(wù)、保守秘密等。這些簡潔語言涵蓋了誠信、熱情等基本倫理價值，究其原因，道德說到底是人與人之間所形成的社會關(guān)系的產(chǎn)物，特別是利益關(guān)系的產(chǎn)物，一定的經(jīng)濟制度和關(guān)系需要建立什么樣的道德規(guī)范，不是取決于人們的主觀意愿，而是取決于經(jīng)濟運行的客觀要求。

會計自身在一開始并不反映特有的倫理道德價值取向，也就是說如果會計信息的利用目的是良性的，信息是真實的，就不會產(chǎn)生倫理問題，但是該信息說服人們按一種方式或另一種方式行動，并且其行為對提供或獲取該信息的人不是有益就是有害，這樣的信息提供就牽涉?zhèn)惱韮r值了[1]。

由于會計核算工作的專業(yè)化程度很高，會計核算人員對經(jīng)營者和所有者負責(zé)，不可避免地出現(xiàn)“會計人控制”或者“管理人控制”，存在內(nèi)部信息不對稱很可能出現(xiàn)信息的富裕者實現(xiàn)的MBO，嚴重損害所有者權(quán)益。按照委托代理理論，當(dāng)存在“專業(yè)化”時就可能出現(xiàn)一種關(guān)系，在這種關(guān)系中，代理人由于相對優(yōu)勢而代表委托人行動。如果當(dāng)事人雙方，其中代理人一方代表委托人一方的利益行使某些決策權(quán)，則代理關(guān)系就隨之產(chǎn)生。因此會產(chǎn)生一些為了個人利益而不客觀、不如實反映會計信息的情況，從北京大學(xué)王海明教授的觀點出發(fā)，他把人類倫理行為歸納為16種，從而歸結(jié)為三大行為類型、三大道德境界、三大道德原則、三大善原則，三大行為類型是：無私利他、為己利他、單純利己。我認為絕大多數(shù)人應(yīng)該是為己利他的，無私利他、單純利己的相對較少，大致符合正態(tài)分布的鐘形曲線，所以在客觀會計核算及反映會計信息的職能上，在道德要求上應(yīng)采用責(zé)、權(quán)、利相統(tǒng)一的實現(xiàn)模式，體現(xiàn)誠實、客觀的平等精神，采用會計核算流程的具體細化和約束他律的方法，嚴格管控會計政策、會計估計的變更和會計差錯的調(diào)整，使會計核算和會計信息的反映功能能夠沿著一條契約精神的道路，做到客觀、真實、完整。

2 會計作為一種控制系統(tǒng)的價值分析

會計核算是手段，會計監(jiān)督、控制是目的，總體概括就是為管理服務(wù)。核算和反映從倫理角度思考具有契約精神，即是什么現(xiàn)象就反映什么現(xiàn)象，不涉及價值判斷，即以企業(yè)角度出發(fā)就是不涉及是否影響企業(yè)戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展；會計監(jiān)督、控制職能基于倫理視野的認識就需要有一個基本的價值分析，這種價值分析就是是否觸及了企業(yè)經(jīng)營的法律、環(huán)境、人力資源、產(chǎn)品質(zhì)量、財務(wù)等等一系列風(fēng)險，如果管理層為獎金設(shè)立不切實際的目標(biāo)，或者告訴員工為了達到目標(biāo)可以不擇手段，這就是間接地在鼓勵員工破壞控制系統(tǒng)，這樣風(fēng)險就完全失控了。所以沒有這個判斷，控制就是徒勞的。管理從一種藝術(shù)走向科學(xué)管理，也是結(jié)合了會計控制的結(jié)果，因為會計使管理決策數(shù)量化、精細化和流程化，使管理的過程更加制度化和標(biāo)準(zhǔn)化，使管理的結(jié)果更具有計劃性和可控性。

為了最大程度地實現(xiàn)公正性，一方面應(yīng)當(dāng)打破會計準(zhǔn)則的制定以政府官員為主的傳統(tǒng)，在準(zhǔn)則的制定過程中建立一個新的會計準(zhǔn)則監(jiān)督委員會納入更多的利益相關(guān)者，從而改變多重身份的政府在制定準(zhǔn)則時固有的缺陷[2]。運用一定立場和價值觀下會計準(zhǔn)則對企業(yè)的經(jīng)濟活動過程中資金運動及其結(jié)果進行核算和監(jiān)督，掌握收支進度，發(fā)現(xiàn)問題，及時反映，查明原因，提出改進措施，為單位增收節(jié)支，不斷提高經(jīng)濟管理水平做出努力。企業(yè)的財務(wù)控制是否得力對于企業(yè)經(jīng)濟效益的好壞起著決定性的作用，所以要想提高企業(yè)經(jīng)濟效益，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，就必須加強會計的控制職能，如果企業(yè)高度分權(quán)，員工極少監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)營活動，那么控制可能在企業(yè)內(nèi)無法嚴格執(zhí)行；相反，如果管理層高度關(guān)注控制的遵循，并進行審計檢查，就會有助于實現(xiàn)強有力的控制。

2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確規(guī)定了控制職能是合理地保證企業(yè)經(jīng)營管理合規(guī)合法、資產(chǎn)安全、財務(wù)信息完整，提高經(jīng)營效率并促進企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略。財務(wù)控制是對業(yè)務(wù)和過程的實時控制和對未來事務(wù)和行為的反饋控制。這種控制有明確的控制標(biāo)準(zhǔn)，針對控制標(biāo)準(zhǔn)進行比較、評判，及時剔除不合法、不經(jīng)濟的行為因素，及時修正，同時面向未來，以基本會計信息及分析、預(yù)測信息為中介，通過一系列的信息分析與處理規(guī)范來控制未來決策與行為，同時必須對相關(guān)控制責(zé)任進行指派，否則，控制就會變成有效完成流程的障礙，有可能被規(guī)避。

3 會計作為一種管理系統(tǒng)的道德判斷

會計作為一種綜合管理系統(tǒng)，在會計監(jiān)督、控制方面，COSO制定的“內(nèi)部控制——整合框架”極其重視控制環(huán)境和風(fēng)險評估，極其重視決策層的誠信與道德價值觀。COSO認為：主體的戰(zhàn)略目標(biāo)以及它們得以推行的方式建立在偏好、價值判斷和管理風(fēng)格的基礎(chǔ)之上，管理層的誠信和對道德價值的要求影響這些轉(zhuǎn)化為行為準(zhǔn)則的偏好和判斷。由于一個主體的良好聲譽是如此有價值，所以行為的準(zhǔn)則應(yīng)該不僅僅只是遵循法律，同時企業(yè)風(fēng)險管理的有效性不可能脫離那些創(chuàng)造、管理和監(jiān)督主體活動的人的誠信和道德價值觀，道德行為和管理層的誠信是公司文化的副產(chǎn)品，公司的CEO確定了道德基調(diào)。這種認識會讓我們理解成過于關(guān)注誠信、真實，而忽視了造成經(jīng)營風(fēng)險的貪婪的惡。理論依據(jù)來源于亞當(dāng)·斯密不朽的精湛論述：經(jīng)濟人的目的只是為了利己；經(jīng)濟人利己必利他。這一依據(jù)會導(dǎo)致一個問題，即個體的自私行為或為己的價值觀會實現(xiàn)單獨利他的結(jié)果。前者是非統(tǒng)計性規(guī)律，適用于每個經(jīng)濟人的一切行為；后者是統(tǒng)計性規(guī)律，只適用于多數(shù)經(jīng)濟人的多數(shù)行為。斯密卻把二者等量齊觀，都當(dāng)作適用于每個經(jīng)濟人的非統(tǒng)計規(guī)律了。

在美國為數(shù)不少的跨國金融機構(gòu)中，財務(wù)控制不可謂不健全，為了個人金融帝國的擴張，采取了高杠桿率借債的擴張政策，按照財務(wù)披露的要求，客觀公正地披露了相關(guān)交易和金融衍生品、資金池的相關(guān)事項，秉承了誠信的價值觀，為了追求最大的個人利益，脫離了實體經(jīng)濟的增長和人類的真實需求，不知不覺地加入了一場錢生錢的游戲，貪婪的本性暴露無遺，摒棄了穩(wěn)健、勤勞、節(jié)欲的價值觀，以自己公司的破產(chǎn)帶來了債權(quán)人的破產(chǎn)，進而造成了千千萬萬家庭的破產(chǎn)和社會的動蕩。

金融危機引發(fā)了對公允價值計量的爭論，這就將會計職能的理解提高到道德判斷層面，既對公允價值計量的發(fā)展提出了課題，同時也為會計控制的推廣提供了契機。對公允價值計量進行改進必然會涉及相關(guān)會計管理系統(tǒng)問題，但這并不是對傳統(tǒng)會計管理理論的徹底否定，而是會計管理理論的完善。其中表現(xiàn)最為明顯的在于以下方面：金融危機對會計本質(zhì)提出了新要求，會計應(yīng)是一項管理活動，其基本職能是反映和控制；會計目標(biāo)具有狀態(tài)依存特征，在金融危機時期，會計不應(yīng)單純追求“受托責(zé)任”和“決策有用”，還應(yīng)關(guān)注宏觀金融系統(tǒng)的穩(wěn)定；在未來相當(dāng)長一段時期內(nèi)，歷史成本與公允價值并存的計量模式將是發(fā)展趨勢；金融監(jiān)管的改進和公允價值會計的發(fā)展要求在順周期效應(yīng)中加入逆周期因素，這將賦予謹慎性原則新的涵義，即區(qū)別經(jīng)濟發(fā)展的不同周期來理解和運用謹慎性原則[3]。

通過互聯(lián)網(wǎng)，把會計人員、會計師事務(wù)所遵守職業(yè)道德情況、失信的表現(xiàn)以及處罰種類及原因記錄在案，定期予以公布，使造假者、失信者在市場經(jīng)濟中寸步難行，形成全社會“誠信為榮，失信為恥”的良好的風(fēng)氣[4]。在會計管理綜合職能的實現(xiàn)上，始終要基于謹慎性的道德判斷，在會計準(zhǔn)則的制定上要采用資產(chǎn)負債觀，相比于收入費用觀有很大的價值選擇的進步，使一些明顯公允價值貶值的資產(chǎn)在處置之前就可以費用化計入所有者權(quán)益，體現(xiàn)了管理綜合職能的穩(wěn)健性價值觀，從而不會被利潤表所誤導(dǎo)。

2010年財政部等5部門發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中企業(yè)文化和社會責(zé)任指引明確繼承了總則中提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險防范能力，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，維護社會主義市場秩序和社會公眾利益的價值觀，在倫理價值選擇上按照康德義務(wù)論的要求加強自律，與《論語》講的“己所不欲，勿施于人”是一致的，澀澤榮一說：“通過對個人利益的計算，擴展到對整個民族和社會利益的計算，就是實現(xiàn)了《論語》所講的忠恕了。”最終實現(xiàn)了中國傳統(tǒng)倫理價值的義利統(tǒng)一。

[1]羅納德·杜斯卡，布倫達·杜斯卡.會計倫理學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2005：10-14.

[2]林鐘高，韓立軍.論會計準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)[J].財經(jīng)研究，2005（9）：94-99.

[3]張先敏.金融危機對會計基本理論影響的新思考[J].財會通訊·綜合（下），2011（2）：3-5.

[4]陳澎，高欣.會計誠信倫理道德建設(shè)的思考[J].中國管理信息化，2006（1）：39-40.

F230

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1671-0037（2014）12-34-2

張博（1977-），男，哲學(xué)碩士，高級會計師，中國注冊資產(chǎn)評估師，研究方向：會計、資產(chǎn)評估。