陳昌

摘要：審計人員在審計過程中處理審計差異，需要制作審計調(diào)整分錄，會計人員對于審計人員發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)負債表日后財務報表舞弊或差錯需要制作會計調(diào)整分錄，許多審計教材對審計調(diào)整缺乏明確、系統(tǒng)的論述，影響審計教學、實踐的效果。本文根據(jù)企業(yè)會計準則與審計準則相關規(guī)定，對審計調(diào)整分錄與會計調(diào)整分錄的特點作初步探討。

關鍵詞：審計調(diào)整分錄 會計調(diào)整分錄 特點

一、引言

被審計單位的會計處理與相關會計準則、會計制度規(guī)定不一致的地方被稱為審計差異。審計差異可分為核算錯誤和重分類錯誤。核算錯誤是企業(yè)對經(jīng)濟業(yè)務進行不正確會計核算而引起的錯誤；重分類錯誤是因企業(yè)未按企業(yè)會計準則列報財務報表而引起的錯誤。對于審計差異應通過審計調(diào)整分錄進行調(diào)整。審計調(diào)整分錄是審計人員立足審計期間的會計報表，對影響會計報表公允反映的審計差異進行的調(diào)整，以審定數(shù)對外提供，屬于審計調(diào)整范圍，包括建議調(diào)整的不符事項、未調(diào)整的不符事項和重分類誤差。通常注冊會計師是在年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)需要調(diào)整事項，此時企業(yè)已封上年度會計賬簿，是企業(yè)期后事項。因此，會計調(diào)整分錄是被審計單位會計人員按照《企業(yè)會計準則第29號——資產(chǎn)負債表日后事項》規(guī)定，在被審計會計報表截止日以后會計期間對報表項目、會計賬簿進行會計處理編制的調(diào)整分錄，是被審計單位會計工作的重要環(huán)節(jié)，是對審計結(jié)果的確認。由于多數(shù)審計教材未對此做出較為詳細、明確的論述，實際審計工作中，往往將審計調(diào)整分錄與會計調(diào)整分錄混為一談，給審計工作帶來諸如與客戶溝通障礙、審計工作底稿不規(guī)范、審計報告不規(guī)范等弊端。本文對審計調(diào)整分錄和會計調(diào)整分錄的相關問題進行了歸納和探討，期望能起到拋磚引玉的作用。

二、編制審計調(diào)整分錄的事項說明

（一）審計調(diào)整分錄科目設置。審計調(diào)整分錄由審計人員編制，審計人員把被審計單位提交的財務報表當作未結(jié)賬對待，不針對經(jīng)濟業(yè)務處理過程進行調(diào)整，不受會計規(guī)范約束，直接針對結(jié)果進行調(diào)整。根據(jù)審計發(fā)現(xiàn)的問題，建議被審計單位調(diào)整財務報表。一般使用報表項目名稱作為審計調(diào)整分錄科目，如“存貨”、“貨幣資金”等。在實務中，為了清晰辨別一個財務報表項目的多筆錯報，在工作底稿中一般都需要列明明細科目。比如“存貨”，在工作底稿中就需要區(qū)分原材料、生產(chǎn)成本等項目。審計調(diào)表不調(diào)賬，必須熟悉報表項目內(nèi)容，對于各種準備金錯報可用報表項目做一級科目，相應賬戶做明細，如資產(chǎn)減值損失——壞賬準備、應收賬款——壞賬準備。對于以前年度發(fā)生的損益調(diào)整事項，審計人員直接將其對財務報表的影響計入“年初未分配利潤”或“未分配利潤”，不使用會計報表上沒有的過渡性結(jié)轉(zhuǎn)會計科目“以前年度損益調(diào)整”。另外，審計調(diào)整除了直接以調(diào)整分錄的形式表現(xiàn)外，還可用文字表述。

（二）核算錯誤的審計調(diào)整分錄編制。核算錯誤是企業(yè)對經(jīng)濟業(yè)務進行不正確會計核算而引起的錯誤，用審計重要性原則來衡量每一項核算錯誤，又可以把核算錯誤區(qū)分為建議調(diào)整的不符事項和未調(diào)整不符事項。審計中，如發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)成本賬戶錯弊，應當調(diào)整哪個報表項目應視具體情況而定。如果該批產(chǎn)品在報告日尚未完工，應調(diào)整存貨項目（生產(chǎn)成本調(diào)整）；如該批產(chǎn)品已完工，應考慮先進先出法、加權(quán)平均法等發(fā)出存貨計價方法（實際成本法下），決定是調(diào)整存貨（庫存商品調(diào)整），或是調(diào)整營業(yè)成本。與之類似賬戶還有原材料、制造費用、庫存商品等。

（三）重分類錯誤的審計調(diào)整分錄編制。重分類錯誤是指企業(yè)賬簿記錄沒有錯誤，但填列會計報表時出現(xiàn)分類錯誤，這種錯誤企業(yè)只需對報告年度會計報表所列數(shù)字進行重新分類，不需調(diào)整下一年的會計報表和賬簿。具體有以下情形：

1.流動性的重新分類。這類誤差，是由于賬項分類與報表分類不一致造成的，因此注冊會計師不要求被審計單位調(diào)整賬簿，而是直接調(diào)整財務報表。部分易混淆的項目如所示。

2.往來款項的重新分類。往來款項一般有應收賬款、預收賬款、應付賬款、預付賬款等，由于賬戶設置原因，可能應收賬款賬戶中出現(xiàn)貸方余額，其實質(zhì)是預收賬款；預付賬款的貸方余額表示實際采購金額大于預付賬款金額的差額，實質(zhì)為應付賬款等。在期末填制資產(chǎn)負債表時，如果這些賬戶某個明細賬出現(xiàn)與正常余額借貸相反記錄，而又不是記賬錯誤，就應將這些賬戶在會計報表上重新歸類。企業(yè)會計人員最容易犯的錯誤是直接按其總賬科目余額填列，而會計制度要求資產(chǎn)負債表中的應收賬款項目，應根據(jù)應收賬款明細賬中的借方余額合計加上預收賬款明細賬中的借方余額減去已計提壞賬準備的余額來填列。應付賬款項目應根據(jù)應付賬款明細賬中的貸方余額合計加上預付賬款明細賬中的貸方余額合計填列。

三、編制會計調(diào)整分錄的事項說明

會計調(diào)整分錄主要是針對上年會計問題調(diào)整，而上年賬簿已結(jié)賬，不能再增加相關記錄，只能在本年度賬簿中調(diào)整，但調(diào)整時不能直接利用審計人員的審計調(diào)整分錄，這樣做可能會影響本年度賬簿的恰當反映。

（一）調(diào)表不調(diào)賬事項。一是重分類調(diào)整事項。如流動性項目、往來款項的重分類調(diào)整，企業(yè)賬簿記錄本身沒有錯誤，但填列會計報表時違反會計的要求而出現(xiàn)分類錯誤，對于這種錯誤，企業(yè)只需按照審計人員的要求對會計報表所填列數(shù)字進行重新分類列示即可，不需要在本年度賬簿中調(diào)整任何記錄。二是損益類會計科目的錯記。如企業(yè)混淆了營業(yè)收入、營業(yè)外收入的界限；期間費用與營業(yè)外支出界限；不同期間費用界限等。錯記只影響被審計年度損益，對本年度及以后年度凈損益沒有影響，企業(yè)只需調(diào)整被審計年度會計報表的有關項目，而不需調(diào)整下一年的會計報表和賬簿。三是審計前已改正的會計事項。錯誤發(fā)生在被審計年度，但在審計人員檢查出來以前，企業(yè)已在新年度賬簿作了恰當調(diào)整，在審計人員要求調(diào)整時，企業(yè)只需調(diào)整被審計年度會計報表而不需再調(diào)整賬簿記錄。

（二）調(diào)表調(diào)賬事項。主要涉及到被審計年度未更正的核算錯誤，對于這類錯誤，企業(yè)在調(diào)整被審計年度會計報表的同時，還應在新年度的會計賬簿中作出相應的調(diào)整。一是只涉及資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整事項。直接在本年度做相關會計處理，調(diào)整被審計年度會計報表相關數(shù)據(jù)。二是同時涉及資產(chǎn)負債表和利潤表項目。屬影響被審計年度損益的調(diào)整事項，因損益類會計科目在被審計年度末已沒有余額，對這類錯誤賬簿調(diào)整僅通過“以前年度損益調(diào)整”、“利潤分配——未分配利潤”科目核算。進行實際利潤分配時要注意這種分配是按照被審計年度的分配方法進行分配。endprint

（三）處理會計調(diào)整事項的步驟和方法。

四、案例分析

例：注冊會計師2014年3月審計甲公司2013年度的會計資料，發(fā)現(xiàn)如下5筆調(diào)整事項（前三筆調(diào)表不調(diào)賬，后兩筆調(diào)表調(diào)賬，按前述會計調(diào)整分錄事項說明順序介紹）。公司所得稅適用稅率為25%，法定盈余公積計提比例為10%。具體調(diào)整事項處理如表3所示。

五、會計調(diào)整分錄和審計調(diào)整分錄的異同點分析

綜上所述，會計調(diào)整分錄與審計調(diào)整分錄的不同點主要表現(xiàn)在以下方面：一是編制分錄的主體不同。會計調(diào)整分錄的主體是會計人員，審計調(diào)整分錄的主體是審計人員。二是調(diào)整對象不同。會計調(diào)整是對報告年度的下一年 （發(fā)現(xiàn)時的本年度）會計賬簿的調(diào)整，故會計調(diào)整分錄主要涉及的是會計科目。審計調(diào)整是對報告年度會計報表相關項目的調(diào)整，故審計調(diào)整分錄主要涉及的是會計報表項目。三是用途不同。會計調(diào)整分錄是被審計單位調(diào)整會計賬表的依據(jù)，是一種會計記賬憑證。會計調(diào)整分錄既影響有關賬戶記錄，又影響資產(chǎn)負債表和利潤表有關項目數(shù)額。審計調(diào)整分錄是確定被審計單位會計報表中匯總的錯報和漏報的嚴重程度，是一種綜合的審計證據(jù)；審計調(diào)整分錄既不影響賬戶的記錄，又不會完全影響原已編制的會計報表。四是調(diào)整分錄范圍不同。會計調(diào)整分錄不包括重分類誤差，重分類調(diào)整事項僅需調(diào)整審計年度報表數(shù)，無需調(diào)整下一年度的報表和賬簿。審計調(diào)整分錄包括核算誤差和重分類誤差。五是調(diào)整分錄表達形式不同。會計調(diào)整分錄按企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定使用相關的會計科目。涉及調(diào)整上年度利潤表項目就用“以前年度損益調(diào)整”科目。審計調(diào)整分錄使用報表項目名稱，不使用會計報表上沒有的過渡性結(jié)轉(zhuǎn)會計科目。

會計調(diào)整分錄和審計調(diào)整分錄的相同點有：第一，編制分錄有類似情況：一是若屬影響資產(chǎn)負債表的會計誤差，只對資產(chǎn)負債和所有者權(quán)益產(chǎn)生影響，對損益沒有影響，且會計科目名稱與報表項目名稱相同，企業(yè)對這類會計調(diào)整分錄可直接參照審計調(diào)整分錄。二是當應借應貸的會計科目無誤，金額少計且是在年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，審計人員編制審計調(diào)整分錄方法與會計人員采取補充登記法相同。第二，目的一致。都希望通過賬務調(diào)整達到信息披露的合法性和公允性目的，都是為了糾正錯誤的會計事項。第三，認識一致，編制會計調(diào)整分錄前，審計人員需要與被審計單位管理當局及財務人員溝通，詳細解釋審計調(diào)整分錄內(nèi)容及調(diào)整理由，才能實現(xiàn)會計報表審計的目的。

參考文獻：

1.梁海林.淺析會計調(diào)整分錄與審計調(diào)整分錄的異同[J].科技資訊，2006，（8）.

2.章愛文，王如峰.基于借貸記賬法的數(shù)學意義制作審計調(diào)整分錄[J].財會月刊，2013，（2）.endprint

（三）處理會計調(diào)整事項的步驟和方法。

四、案例分析

例：注冊會計師2014年3月審計甲公司2013年度的會計資料，發(fā)現(xiàn)如下5筆調(diào)整事項（前三筆調(diào)表不調(diào)賬，后兩筆調(diào)表調(diào)賬，按前述會計調(diào)整分錄事項說明順序介紹）。公司所得稅適用稅率為25%，法定盈余公積計提比例為10%。具體調(diào)整事項處理如表3所示。

五、會計調(diào)整分錄和審計調(diào)整分錄的異同點分析

綜上所述，會計調(diào)整分錄與審計調(diào)整分錄的不同點主要表現(xiàn)在以下方面：一是編制分錄的主體不同。會計調(diào)整分錄的主體是會計人員，審計調(diào)整分錄的主體是審計人員。二是調(diào)整對象不同。會計調(diào)整是對報告年度的下一年 （發(fā)現(xiàn)時的本年度）會計賬簿的調(diào)整，故會計調(diào)整分錄主要涉及的是會計科目。審計調(diào)整是對報告年度會計報表相關項目的調(diào)整，故審計調(diào)整分錄主要涉及的是會計報表項目。三是用途不同。會計調(diào)整分錄是被審計單位調(diào)整會計賬表的依據(jù)，是一種會計記賬憑證。會計調(diào)整分錄既影響有關賬戶記錄，又影響資產(chǎn)負債表和利潤表有關項目數(shù)額。審計調(diào)整分錄是確定被審計單位會計報表中匯總的錯報和漏報的嚴重程度，是一種綜合的審計證據(jù)；審計調(diào)整分錄既不影響賬戶的記錄，又不會完全影響原已編制的會計報表。四是調(diào)整分錄范圍不同。會計調(diào)整分錄不包括重分類誤差，重分類調(diào)整事項僅需調(diào)整審計年度報表數(shù)，無需調(diào)整下一年度的報表和賬簿。審計調(diào)整分錄包括核算誤差和重分類誤差。五是調(diào)整分錄表達形式不同。會計調(diào)整分錄按企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定使用相關的會計科目。涉及調(diào)整上年度利潤表項目就用“以前年度損益調(diào)整”科目。審計調(diào)整分錄使用報表項目名稱，不使用會計報表上沒有的過渡性結(jié)轉(zhuǎn)會計科目。

會計調(diào)整分錄和審計調(diào)整分錄的相同點有：第一，編制分錄有類似情況：一是若屬影響資產(chǎn)負債表的會計誤差，只對資產(chǎn)負債和所有者權(quán)益產(chǎn)生影響，對損益沒有影響，且會計科目名稱與報表項目名稱相同，企業(yè)對這類會計調(diào)整分錄可直接參照審計調(diào)整分錄。二是當應借應貸的會計科目無誤，金額少計且是在年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，審計人員編制審計調(diào)整分錄方法與會計人員采取補充登記法相同。第二，目的一致。都希望通過賬務調(diào)整達到信息披露的合法性和公允性目的，都是為了糾正錯誤的會計事項。第三，認識一致，編制會計調(diào)整分錄前，審計人員需要與被審計單位管理當局及財務人員溝通，詳細解釋審計調(diào)整分錄內(nèi)容及調(diào)整理由，才能實現(xiàn)會計報表審計的目的。

參考文獻：

1.梁海林.淺析會計調(diào)整分錄與審計調(diào)整分錄的異同[J].科技資訊，2006，（8）.

2.章愛文，王如峰.基于借貸記賬法的數(shù)學意義制作審計調(diào)整分錄[J].財會月刊，2013，（2）.endprint

（三）處理會計調(diào)整事項的步驟和方法。

四、案例分析

例：注冊會計師2014年3月審計甲公司2013年度的會計資料，發(fā)現(xiàn)如下5筆調(diào)整事項（前三筆調(diào)表不調(diào)賬，后兩筆調(diào)表調(diào)賬，按前述會計調(diào)整分錄事項說明順序介紹）。公司所得稅適用稅率為25%，法定盈余公積計提比例為10%。具體調(diào)整事項處理如表3所示。

五、會計調(diào)整分錄和審計調(diào)整分錄的異同點分析

綜上所述，會計調(diào)整分錄與審計調(diào)整分錄的不同點主要表現(xiàn)在以下方面：一是編制分錄的主體不同。會計調(diào)整分錄的主體是會計人員，審計調(diào)整分錄的主體是審計人員。二是調(diào)整對象不同。會計調(diào)整是對報告年度的下一年 （發(fā)現(xiàn)時的本年度）會計賬簿的調(diào)整，故會計調(diào)整分錄主要涉及的是會計科目。審計調(diào)整是對報告年度會計報表相關項目的調(diào)整，故審計調(diào)整分錄主要涉及的是會計報表項目。三是用途不同。會計調(diào)整分錄是被審計單位調(diào)整會計賬表的依據(jù)，是一種會計記賬憑證。會計調(diào)整分錄既影響有關賬戶記錄，又影響資產(chǎn)負債表和利潤表有關項目數(shù)額。審計調(diào)整分錄是確定被審計單位會計報表中匯總的錯報和漏報的嚴重程度，是一種綜合的審計證據(jù)；審計調(diào)整分錄既不影響賬戶的記錄，又不會完全影響原已編制的會計報表。四是調(diào)整分錄范圍不同。會計調(diào)整分錄不包括重分類誤差，重分類調(diào)整事項僅需調(diào)整審計年度報表數(shù)，無需調(diào)整下一年度的報表和賬簿。審計調(diào)整分錄包括核算誤差和重分類誤差。五是調(diào)整分錄表達形式不同。會計調(diào)整分錄按企業(yè)會計準則和相關會計制度的規(guī)定使用相關的會計科目。涉及調(diào)整上年度利潤表項目就用“以前年度損益調(diào)整”科目。審計調(diào)整分錄使用報表項目名稱，不使用會計報表上沒有的過渡性結(jié)轉(zhuǎn)會計科目。

會計調(diào)整分錄和審計調(diào)整分錄的相同點有：第一，編制分錄有類似情況：一是若屬影響資產(chǎn)負債表的會計誤差，只對資產(chǎn)負債和所有者權(quán)益產(chǎn)生影響，對損益沒有影響，且會計科目名稱與報表項目名稱相同，企業(yè)對這類會計調(diào)整分錄可直接參照審計調(diào)整分錄。二是當應借應貸的會計科目無誤，金額少計且是在年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，審計人員編制審計調(diào)整分錄方法與會計人員采取補充登記法相同。第二，目的一致。都希望通過賬務調(diào)整達到信息披露的合法性和公允性目的，都是為了糾正錯誤的會計事項。第三，認識一致，編制會計調(diào)整分錄前，審計人員需要與被審計單位管理當局及財務人員溝通，詳細解釋審計調(diào)整分錄內(nèi)容及調(diào)整理由，才能實現(xiàn)會計報表審計的目的。

參考文獻：

1.梁海林.淺析會計調(diào)整分錄與審計調(diào)整分錄的異同[J].科技資訊，2006，（8）.

2.章愛文，王如峰.基于借貸記賬法的數(shù)學意義制作審計調(diào)整分錄[J].財會月刊，2013，（2）.endprint