肖河背 劉厚兵

盛世興收藏。近年，我國(guó)文物藝術(shù)品拍賣會(huì)成交額屢創(chuàng)新高，不少拍賣品就是個(gè)人藏品。值得注意的是，對(duì)個(gè)人拍賣字畫(huà)、瓷器、玉器等藝術(shù)品所得征收個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定，早在1997年便已經(jīng)出臺(tái)。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)和規(guī)范個(gè)人取得拍賣收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2007］38號(hào)，以下簡(jiǎn)稱38號(hào)文）對(duì)個(gè)人通過(guò)拍賣市場(chǎng)拍賣各種財(cái)產(chǎn)（包括字畫(huà)、瓷器、玉器、珠寶、郵品、錢幣、古籍、古董等物品）取得的所得征收個(gè)人所得稅重新進(jìn)行了規(guī)范，使征管更具操作性。本文對(duì)個(gè)人取得拍賣收入個(gè)人所得稅具體計(jì)征問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)例解，并提出幾點(diǎn)籌劃思路。

一、拍賣收入分兩種情形征收個(gè)人所得稅

38號(hào)文將個(gè)人取得拍賣收入征收個(gè)人所得稅適用項(xiàng)目問(wèn)題分兩種情形予以明確：一是根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定>的通知》（國(guó)稅發(fā)［1994］089號(hào)）的規(guī)定，作者將自己的文字作品手稿原件或復(fù)印件拍賣取得的所得，應(yīng)以其轉(zhuǎn)讓額減除800元（轉(zhuǎn)讓收入額4000元以下）或者20%（轉(zhuǎn)讓收入額4000元以上）后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“特許權(quán)使用費(fèi)”所得項(xiàng)目適用20%稅率繳納個(gè)人所得稅。二是拍賣除上述文字作品原稿及復(fù)印件之外的其他財(cái)產(chǎn)，按照轉(zhuǎn)讓收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目適用20%稅率繳納個(gè)人所得稅?？梢?jiàn)，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目的拍賣品范圍是非常廣泛的。

［例1］某市居民張某委托某拍賣行拍賣其2005年以2000元價(jià)格從民間購(gòu)買的一件瓷器，經(jīng)鑒定，瓷器是清朝貴族用品，制作工藝非常精良。最終的拍賣成交價(jià)格是50000元，假定繳納增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、傭金等費(fèi)用3000可據(jù)實(shí)扣除，為便于計(jì)算，此處忽略不計(jì)；其他稅費(fèi)也忽略不計(jì)，下同），則張某應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=（50000-2000-3000）×20%=9000（元）。

38號(hào)文規(guī)定，除了個(gè)人取得拍賣文字作品手稿原件或復(fù)印件所得按“特許權(quán)使用費(fèi)”所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅外，其他財(cái)產(chǎn)拍賣所得均按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。這里要注意涉及到如何定義文字作品手稿原件或復(fù)印件以及為何單獨(dú)對(duì)其按照“特許權(quán)使用費(fèi)”所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅問(wèn)題。根據(jù)《中華人民共和國(guó)著作權(quán)法實(shí)施條例》第四條明確解釋：文字作品是指小說(shuō)、詩(shī)詞、散文、論文等以文字形式表現(xiàn)的作品?！吨腥A人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》規(guī)定，特許權(quán)使用費(fèi)所得，是指?jìng)€(gè)人提供專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的所得，提供著作權(quán)的使用權(quán)取得的所得，不包括稿酬所得?？梢?jiàn)，文字作品手稿原件或復(fù)印件的拍賣，會(huì)涉及到復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)等著作權(quán)中人身權(quán)利之外的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，屬于與著作權(quán)相關(guān)的一種所得，所以，拍賣文字作品手稿原件或復(fù)印件不同于拍賣其他財(cái)產(chǎn)，應(yīng)按照“特許權(quán)使用費(fèi)”所得項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

［例2］作家李某將自己一部暢銷小說(shuō)的手稿原件拍賣給某公司用于拍攝同名電影，拍賣所得8萬(wàn)元。那么，李某該如何計(jì)算繳納個(gè)人所得稅？按照李某與該公司約定，李某拍賣小說(shuō)手稿，將攝制權(quán)、改編權(quán)等著作權(quán)中的部分財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓出去，屬于特許權(quán)使用費(fèi)所得，其應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅=80000×（1-20%）×20%=12800（元）。

二、拍賣財(cái)產(chǎn)以最終拍賣成交價(jià)格來(lái)計(jì)征

38號(hào)文規(guī)定，對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)拍賣所得征收個(gè)人所得稅時(shí)，以該財(cái)產(chǎn)最終拍賣成交價(jià)格為其轉(zhuǎn)讓收入額。而“最終拍賣成交價(jià)格”該如何確定呢。根據(jù)《中華人民共和國(guó)拍賣法》第五十一條規(guī)定，競(jìng)買人的最高應(yīng)價(jià)經(jīng)拍賣師落槌或者以其他公開(kāi)表示買定的方式確認(rèn)后，拍賣成交。根據(jù)這一條款，導(dǎo)致拍賣師落槌的最高應(yīng)價(jià)就是最終拍賣成交價(jià)格。但還有一種特殊情形。根據(jù)《中華人民共和國(guó)拍賣法》第三十九條規(guī)定，買受人未按照約定支付價(jià)款的，應(yīng)當(dāng)由拍賣人征得委托人同意，將拍賣標(biāo)的再行拍賣。再行拍賣的價(jià)款低于原拍賣價(jià)款的，原買受人應(yīng)當(dāng)補(bǔ)足差額。即特殊情況下的個(gè)人財(cái)產(chǎn)拍賣轉(zhuǎn)讓收入額是再行拍賣價(jià)款與原買受人所補(bǔ)差額的合計(jì)。

［例3］張三將一幅字畫(huà)委托拍賣行拍賣，李四以最高應(yīng)價(jià)100000元成為買受人。但隨后李四反悔，覺(jué)得該畫(huà)不值那么多錢，不肯按約定支付價(jià)款，征得張三同意，拍賣行再次拍賣該字畫(huà)，但再次拍賣的價(jià)款只有95000元，按規(guī)定原買受人李四應(yīng)補(bǔ)足再次拍賣與原拍賣價(jià)款的差額5000元給張三。在這種情況下，張三字畫(huà)拍賣轉(zhuǎn)讓收入額就是10000元，而不是95000元。

三、拍賣財(cái)產(chǎn)可憑合法有效憑證稅前扣除

38號(hào)文規(guī)定，個(gè)人財(cái)產(chǎn)拍賣所得適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，納稅人憑合法有效憑證（稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的正式發(fā)票、相關(guān)境外交易單據(jù)或海關(guān)報(bào)關(guān)單據(jù)、完稅證明等），從其轉(zhuǎn)讓收入額中減除相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)原值、拍賣財(cái)產(chǎn)過(guò)程中繳納的稅金及有關(guān)合理費(fèi)用。值得注意的是，38號(hào)文明確規(guī)定，納稅人（必須）憑合法有效憑證，包括稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的正式發(fā)票、相關(guān)境外交易單據(jù)或海關(guān)報(bào)關(guān)單據(jù)、完稅證明等合法有效憑證減除，否則不能予以扣除。

首先，減除財(cái)產(chǎn)原值。簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是售出方個(gè)人取得該拍賣品的價(jià)格。財(cái)產(chǎn)原值的確定又分為五種情形：一是通過(guò)商店、畫(huà)廊等途徑購(gòu)買的，為購(gòu)買該拍賣品時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款；二是通過(guò)拍賣行拍得的，為拍得該拍賣品實(shí)際支付的價(jià)款及交納的相關(guān)稅費(fèi)；三是通過(guò)祖?zhèn)魇詹氐?，為其收藏該拍賣品而發(fā)生的費(fèi)用；四是贈(zèng)送取得的，為其受贈(zèng)該拍賣品時(shí)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)；五是通過(guò)其他形式取得的，參照以上原則確定財(cái)產(chǎn)原值。其次，是減除拍賣財(cái)產(chǎn)過(guò)程中繳納的稅金。具體指拍賣財(cái)產(chǎn)過(guò)程中實(shí)際繳納的相關(guān)稅金及附加。再次，就是要減除有關(guān)合理費(fèi)用。合理費(fèi)用包括拍賣財(cái)產(chǎn)時(shí)納稅人按照規(guī)定實(shí)際支付的拍賣費(fèi)（傭金）、鑒定費(fèi)、評(píng)估費(fèi)、圖錄費(fèi)、證書(shū)費(fèi)等費(fèi)用。按照《拍賣法》第五十六條“委托人、買受人可以與拍賣人約定傭金的比例”的規(guī)定，買賣雙方的拍賣費(fèi)（傭金）一般是在拍賣成交價(jià)格10%以下，拍賣機(jī)構(gòu)向買賣雙方收取傭金的具體標(biāo)準(zhǔn)是根據(jù)國(guó)際慣例及市場(chǎng)行情來(lái)確定的。其他費(fèi)用如圖錄費(fèi)一般每件200～300元至1000～2000元不等，這類費(fèi)用應(yīng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生額予以扣除。

［例4］承例1，張某委托拍賣行拍賣瓷器時(shí)，如果張某無(wú)法提供其繳納稅費(fèi)的相關(guān)憑證，僅能提供財(cái)產(chǎn)原值憑證。則張某應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=（50000-2000）×20%=9600（元）。

四、實(shí)行核定征收的拍賣所得有限定條件

對(duì)于那些年代久遠(yuǎn)或遺失等原因造成納稅人無(wú)法提供財(cái)產(chǎn)原值憑證；以及即使提供財(cái)產(chǎn)原值憑證，但填寫不規(guī)范，或憑證上的原值是幾件拍賣品原值的合計(jì)，無(wú)法確定每件拍賣品的具體原值等情形，該如何征收個(gè)人所得稅呢？

38號(hào)文規(guī)定，納稅人如不能提供合法、完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，不能正確計(jì)算財(cái)產(chǎn)原值的，按轉(zhuǎn)讓收入額的3%征收率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；拍賣品為經(jīng)文物部門認(rèn)定是海外回流文物的，按轉(zhuǎn)讓收入額的2%征收率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。即采用核定征收的方法征收個(gè)人所得稅，具體分為兩種情形：一是對(duì)于經(jīng)文物部門認(rèn)定為海外回流文物的，按轉(zhuǎn)讓收入額的2%計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；二是對(duì)其它拍賣品，一律按拍賣收入額的3%計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。這里重點(diǎn)要關(guān)注“海外回流文物”認(rèn)定問(wèn)題。海外回流文物主要是由各省文物管理委員會(huì)（簡(jiǎn)稱文管會(huì)，下同）根據(jù)海關(guān)入境記錄來(lái)認(rèn)定被拍賣文物是否為“海外回流文物”，拍賣機(jī)構(gòu)根據(jù)文管會(huì)出具的認(rèn)定材料按照2%的征收率來(lái)代扣代繳稅款。與3%的先征收率相比，2%的征收率體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)海外回流文物在國(guó)內(nèi)拍賣的一種鼓勵(lì)與支持。同時(shí)，這也為人們進(jìn)行相應(yīng)稅收籌劃提供了政策便利。

［例5］某市居民王某委托某拍賣行拍賣其2006年以20000元價(jià)格從民間購(gòu)買的一件瓷器，經(jīng)鑒定，瓷器是清朝貴族用品，制作工藝非常精良。最終的拍賣成交價(jià)格是60000元。王某現(xiàn)在無(wú)法提供購(gòu)買瓷器的原值憑證，就需要按轉(zhuǎn)讓收入額的3%（因不是海外回流文物）繳納個(gè)稅=60000×3%=1800（元）。另外，王某去年從國(guó)外購(gòu)回幾件明朝時(shí)期藏品，已經(jīng)文物部門認(rèn)定為海外回流文物。近日，他委托某拍賣行以100000元的價(jià)格拍賣了其中一件，所提供財(cái)產(chǎn)原值憑證上的原值是幾件拍賣品原值的合計(jì)。因此王某要按轉(zhuǎn)讓收入額的2%計(jì)算繳納個(gè)稅=100000×2%=2000（元）。

五、兩種個(gè)稅計(jì)繳辦法留下不小籌劃空間

按照38號(hào)文規(guī)定，拍賣所得個(gè)人所得稅可以采用兩種方法計(jì)算。除了“以其轉(zhuǎn)讓收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目適用20%稅率繳納個(gè)人所得稅”的計(jì)稅方法外，如果納稅人不能提供合法、完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，不能正確計(jì)算財(cái)產(chǎn)原值的，按轉(zhuǎn)讓收入額的3%征收率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；拍賣品經(jīng)文物部門認(rèn)定是海外回流文物的，可以按轉(zhuǎn)讓收入額的2%征收率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。用兩種計(jì)稅方法得出的應(yīng)繳稅額往往會(huì)有很大的不同。李先生2000年以20萬(wàn)元購(gòu)得的1件文物，如今這件文物的價(jià)格已經(jīng)升值了50萬(wàn)元。如果按照前一種稅率計(jì)算李先生的個(gè)稅，那他必須繳納的稅額為［（50－20）－（50－20）×10%］×20%=5.4（萬(wàn)元）（傭金按10%計(jì)算），而李先生如果按照轉(zhuǎn)讓收入額的3%稅率來(lái)計(jì)算個(gè)稅額，則他應(yīng)繳的稅額為50×3%，僅為1.5萬(wàn)元，兩者之間相差近3.9萬(wàn)元（5.4-1.5）。

而對(duì)于原值較高、升值不多的拍品，用增值部分計(jì)算個(gè)人所得稅得出的稅率顯然要更劃算一些。張先生的一件藏品是不久之前剛從拍賣行拍得的，當(dāng)時(shí)拍得價(jià)為50萬(wàn)元，但由于現(xiàn)在急于使用資金，想快點(diǎn)將它脫手變現(xiàn)。按照他的心理價(jià)位，這件藏品只要能夠達(dá)到55萬(wàn)元他就準(zhǔn)備脫手。如果按照原值的3%來(lái)計(jì)算，張先生的應(yīng)繳個(gè)稅為55×3%=1.65萬(wàn)元；而如果按照增值部分繳納個(gè)稅，他應(yīng)納的稅金則只有［（55-50）-（55-50）×10%］×20%，他應(yīng)繳的稅金實(shí)際為0.9萬(wàn)元，可以用節(jié)稅0.75萬(wàn)元（1.65-0.9）。

可見(jiàn)，對(duì)于將藝術(shù)品作為投資對(duì)象，并且投資的藝術(shù)品升值較多的藏家而言，3%的稅率顯然要比20%的稅率劃算很多；同樣，有些賣家的拍品來(lái)自祖?zhèn)骰蛘吲笥佯佡?zèng)，如果比照增值部分納稅的計(jì)稅方法，其原價(jià)不但難以確定，而且相應(yīng)征收的稅率也很低，這部分拍家也會(huì)選擇3%的稅率。而對(duì)于升值幅度不大甚至沒(méi)有升值、賣家急于出手的拍品而言，雖然20%是一個(gè)比較高的稅率，但是仍然是比較劃算的。事實(shí)上，由于藝術(shù)品的原值很難確定，所以更多人會(huì)采用成交價(jià)征3%的稅率。

六、政策運(yùn)用及稅收籌劃中幾個(gè)注意事項(xiàng)

（一）個(gè)人拍賣所得征收個(gè)稅有兩個(gè)注意事項(xiàng)

一是拍賣行為市場(chǎng)化，必須通過(guò)各類中介的拍賣行（公司）公開(kāi)掛牌拍賣，否則不能按上述確定應(yīng)稅項(xiàng)目。如個(gè)人將其財(cái)產(chǎn)自行擺攤（如個(gè)體商店、門市部、路邊等）銷售，取得的所得應(yīng)按其他應(yīng)稅項(xiàng)目如個(gè)體戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得等征收個(gè)人所得稅。二是納稅人的確定，即拍賣的財(cái)產(chǎn)包括個(gè)人的任何財(cái)產(chǎn)都有明確的產(chǎn)權(quán)所有人，這也是拍賣公司必須事先確認(rèn)的，委托拍賣的必須出具產(chǎn)權(quán)所有人的委托證明，征稅不能征錯(cuò)了對(duì)象。

（二）注意何種情形下不得按征收率計(jì)算納稅

38號(hào)文規(guī)定，納稅人能夠提供合法、完整、準(zhǔn)確的財(cái)產(chǎn)原值憑證，但不能提供有關(guān)稅費(fèi)憑證的，不得按征收率計(jì)算納稅，應(yīng)當(dāng)就財(cái)產(chǎn)原值憑證上注明的金額據(jù)實(shí)扣除，并按照稅法規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。即納稅人能夠按照上述要求提供相關(guān)合法有效憑證，就應(yīng)按照憑證上注明的金額據(jù)實(shí)扣除，并按照稅法規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；同時(shí)，對(duì)僅能提供財(cái)產(chǎn)原值憑證，而無(wú)法提供其他稅費(fèi)憑證的，則只能扣除財(cái)產(chǎn)原值憑證上注明的金額，稅費(fèi)部分不再予以考慮，按照稅法規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

（三）稅款征收及政策執(zhí)行時(shí)間有明確要求

一是在稅款征管方面。38號(hào)文規(guī)定，個(gè)人財(cái)產(chǎn)拍賣所得應(yīng)納的個(gè)人所得稅稅款，由拍賣單位負(fù)責(zé)代扣代繳，并按規(guī)定向拍賣單位所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)。同時(shí)，拍賣單位代扣代繳個(gè)人財(cái)產(chǎn)拍賣所得應(yīng)納的個(gè)人所得稅稅款時(shí)，應(yīng)給納稅人填開(kāi)完稅憑證，并詳細(xì)標(biāo)明每件拍賣品的名稱、拍賣成交價(jià)格、扣繳稅款額。此外38號(hào)文還要求，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)拍賣所得的稅收征管工作，在拍賣單位舉行拍賣活動(dòng)期間派工作人員進(jìn)入拍賣現(xiàn)場(chǎng)，了解拍賣的有關(guān)情況，宣傳輔導(dǎo)有關(guān)稅收政策，審核鑒定原值憑證和費(fèi)用憑證，督促拍賣單位依法代扣代繳個(gè)人所得稅。

國(guó)家再次下發(fā)38號(hào)文規(guī)定，明確征收細(xì)則，再由拍賣行代扣代繳，具有較強(qiáng)的操作性，也是對(duì)市場(chǎng)的有效規(guī)范。由于1997年頒布的相關(guān)規(guī)定沒(méi)有具體的執(zhí)行方法，拍賣的賣家是否繳納個(gè)稅，完全靠個(gè)人自覺(jué)。事實(shí)上，拍賣后真正去繳納個(gè)人所得稅的賣家少之又少，而稅務(wù)部門也很難監(jiān)管到位。38號(hào)文的出臺(tái)，實(shí)際上是對(duì)納稅過(guò)程進(jìn)行了一次規(guī)范。對(duì)于拍賣行而言，38號(hào)文的主要意義在于將原來(lái)的自覺(jué)納稅變成強(qiáng)制納稅。原來(lái)拍賣行只負(fù)責(zé)拍賣拍品，并相應(yīng)收取一定的傭金。拍賣之后賣家有沒(méi)有繳納個(gè)稅，都靠他的自覺(jué)。按照《通知》要求，以后拍賣的時(shí)候，拍賣行除了收取傭金之外，還得代扣代繳個(gè)人所得稅。

二是在政策執(zhí)行時(shí)間上。38號(hào)文規(guī)定，本通知從2007年5月1日起執(zhí)行，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于書(shū)畫(huà)作品、古玩等拍賣收入征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕154號(hào)）同時(shí)廢止。簽約時(shí)間與銷售發(fā)票上注明時(shí)間都具有一定靈活性，而且與售出方取得所得的時(shí)間極可能不一致。而拍賣會(huì)舉辦時(shí)間一旦宣布就很難改變，時(shí)間上具有確定性；且拍賣成功后，售出方就取得了收取拍賣所得的權(quán)利（買受人違約情形除外）。所以，原則上應(yīng)以拍賣會(huì)舉辦時(shí)間為準(zhǔn)，即個(gè)人在2007年5月1日（含5月1日）后舉辦的拍賣會(huì)上取得拍賣收入的，均應(yīng)按38號(hào)文規(guī)定計(jì)算征收個(gè)人所得稅。在此之前，仍執(zhí)行國(guó)稅發(fā)〔1997〕154號(hào)政策規(guī)定計(jì)算征收個(gè)人所得稅。