張西栓

【摘 要】 研發(fā)活動共享資源測度問題的有效解決對加強研發(fā)活動的成本管理和最終產(chǎn)品的科學定價等都具有重要意義。從管理會計視角說明了傳統(tǒng)測度方法存在的問題，在此基礎上，應用TDABC（估時作業(yè)成本法）原理提出了基于TDABC的研發(fā)活動共享資源測度方法，論述了其具體步驟和方法，從而將研發(fā)活動中的共享資源進行合理分配。然后將共享資源測度結果與能夠直接計入研發(fā)活動的其他資源耗費匯總，進而獲得研發(fā)活動資源耗費狀況及產(chǎn)品完全成本的準確信息，為研發(fā)成本管理和最終產(chǎn)品定價等相關決策提供支持。

【關鍵詞】 估時作業(yè)成本法; 研發(fā)活動; 共享資源; 成本測度

中圖分類號：F234.3 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2014）35-0053-05

一、問題的提出

近年來，隨著經(jīng)濟的發(fā)展、消費需求結構的變化和市場競爭的加劇，企業(yè)研發(fā)投入總量不斷增大，但是研發(fā)效率相對低下，資源浪費嚴重，研發(fā)成本管理亟待加強。成本測度是成本管理的前提，研發(fā)活動的復雜性加劇了成本測度的難度，傳統(tǒng)成本核算方法無法有效地對研發(fā)活動中的共享資源進行準確分配，導致成本測度失真。本文站在企業(yè)研發(fā)成本管理角度，借鑒TDABC對生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)共享費用的測度原理，提出測度研發(fā)過程中共享資源的TDABC方法，以有效解決企業(yè)研發(fā)過程中大量存在的共享資源的成本分攤難題，從而為決策者提供更加準確、真實的產(chǎn)品研發(fā)活動成本信息，為研發(fā)活動成本管理以及相應的業(yè)績評價和效益分析等提供基礎數(shù)據(jù)和決策支持。

二、共享資源的界定

企業(yè)同時開展多個研發(fā)項目時，一些資源耗用往往會涉及多個研發(fā)項目。共享資源是指建立在企業(yè)一個雙發(fā)或多發(fā)的研發(fā)活動公共平臺上的資源消耗（成本），主要包括共享人力資源、共享物力資源和共享服務資源。共享人力資源是指從事研究開發(fā)活動的專業(yè)人員的工資及薪酬，特別是一些高級專家、技術顧問，企業(yè)為其支付很高的工資和薪酬，而他們提供的服務和咨詢通常使多個研發(fā)項目獲益，因而需要反映專家對各研究項目的投入（專家投入顯性化）;共享物力資源是指在研發(fā)活動中進行試驗、測試和分析所使用的各種設備、儀器儀表等勞動資料，這些資源在研發(fā)組織中通常服務于諸多的研發(fā)項目;共享服務資源是指研發(fā)組織中某些具有共性的工作集中在共享服務中心處理，以提供專業(yè)化、標準化的高效服務，如IT平臺、技術資料查詢、外文資料翻譯等。據(jù)統(tǒng)計，共享資源在產(chǎn)品研發(fā)活動中幾乎會占全部研發(fā)成本的30%～50%，通常該類費用發(fā)生時不能直接計入某一研發(fā)項目，進而也就無法直接計入某項產(chǎn)品，而是多個研發(fā)項目共同受益，進而多種產(chǎn)品共同受益。

產(chǎn)品研發(fā)活動的這些特征使得大多數(shù)研發(fā)組織存在著研發(fā)項目資源消耗測度不清、項目或部門研發(fā)投入測度不清等情況，導致了產(chǎn)品研發(fā)成本測度失真，進而導致了研發(fā)成本控制的低效，而研發(fā)成本控制的有效性對企業(yè)決策的有效性具有直接影響。因此，無論從組織角度還是從研究角度，如何設計一種合理的、科學的共享資源成本測度和分配機制都是至關重要的。

三、研發(fā)活動共享資源現(xiàn)行測度方法及其缺陷

（一）傳統(tǒng)方法

目前，企業(yè)研發(fā)過程中共享資源的成本測度問題并沒有引起理論界的廣泛關注。實務中主要有兩種處理方法：一是不分配。為方便管理、簡化計算，企業(yè)主觀回避研發(fā)活動中的共享資源成本測度問題，即假定各個研發(fā)項目是完全獨立的，之間不存在共享資源，一個研發(fā)組織范圍內發(fā)生的所有資源成本均由該研發(fā)項目承擔，并且假定每一個研發(fā)項目都是專為某一特定產(chǎn)品服務的，該研發(fā)項目耗費的全部資源成本均由這一特定產(chǎn)品承擔。顯然，該方法是十分主觀和不科學的，無法正確反映各研發(fā)項目及產(chǎn)品實際消耗的資源狀況。二是借鑒傳統(tǒng)成本會計中輔助生產(chǎn)費用的分配思路，用直接人工工時等作為測度基礎，將共享資源在研發(fā)項目之間按比例分配。這種處理方法雖然比不分配要合理一些，但研發(fā)項目共享資源是由多種因素共同決定的，只有特定類型的共享資源與選定的特定分配基礎具有線性因果關系。采用單一比例分配全部的共享資源成本，必然造成研發(fā)成本信息失真，因此這種方法也是十分粗略和不科學的。

（二）作業(yè)成本法

為了克服傳統(tǒng)的基于會計準則的研發(fā)過程共享資源成本測度方法的不足，并借鑒作業(yè)成本法的思想，人們提出了基于作業(yè)成本法的研發(fā)過程共享資源成本分配方法。其基本原理是：將研發(fā)活動細分為不同的作業(yè)，然后以作業(yè)為紐帶，根據(jù)資源動因將研發(fā)過程所耗用的資源歸集到作業(yè)中心，再選用適當?shù)淖鳂I(yè)動因將歸集到作業(yè)中心的資源消耗分配至產(chǎn)品。

與傳統(tǒng)方法相比，作業(yè)成本法從理論上有效解決了共享資源在各研發(fā)項目及產(chǎn)品間的分配比例問題，是一種科學合理的處理方法。然而，作業(yè)成本法的調查和數(shù)據(jù)處理過程非常耗時，實踐中許多公司要么完全放棄，要么停止更新系統(tǒng)，任由其過時，核算出的研發(fā)成本極其不準確。此外，盡管作業(yè)成本法模型中包含了大量的作業(yè)，但是這種模型并不能準確而分明地反映出實際研發(fā)活動的復雜性，而且作業(yè)成本法假定所有特定類型的作業(yè)都是完全相同的，消耗的資源也完全相同，這顯然與研發(fā)活動的特點不符。

四、基于TDABC的研發(fā)活動共享資源測度研究

（一）TDABC及其應用現(xiàn)狀

估時作業(yè)成本法（Time-Driven Activity-Based Costing，簡稱TDABC）是由Kaplan和Anderson提出的。TDABC以作業(yè)所消耗的時間作為測度共享資源的統(tǒng)一標準，通過經(jīng)驗豐富的管理人員對某一環(huán)節(jié)實際生產(chǎn)能力（一個計算周期能夠完成的作業(yè)量）和單位作業(yè)所消耗的必要時間的可靠估計，計算出作業(yè)的產(chǎn)能成本率，進而計算出相應作業(yè)應分配的共享資源成本。TDABC克服了傳統(tǒng)作業(yè)成本法“基于訪談和調查的費時、昂貴、不準確、難以更新等缺點，不但大大降低了成本計算的工作量，簡化了作業(yè)成本模型，而且在此基礎上，增加了對閑置生產(chǎn)能力的管理等內容，豐富完善了組織成本管理的內容”。

目前，在國外已有200多家公司成功實施了TDABC，并取得了良好效果。然而，有關TDABC理論的探討與實際應用，主要都是基于傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本觀念，即關注生產(chǎn)環(huán)節(jié)相關共享費用的處理（如參考文獻[6]—[8]等），而對非生產(chǎn)性環(huán)節(jié)共享資源的分攤問題，尤其是研發(fā)活動的關注不夠，我們目前還未發(fā)現(xiàn)將TDABC應用于研發(fā)活動中的相關文獻。本文擬拓展TDABC在非生產(chǎn)環(huán)節(jié)的應用領域，利用TDABC的基本原理，將研發(fā)活動中共享資源科學合理地分配到最終成本對象上。

（二）基于TDABC的研發(fā)活動共享資源測度方法

企業(yè)內部進行研發(fā)活動成本管理控制決策時，可以借鑒TDABC原理設計相應的研發(fā)活動共享資源測度方法，以在保證準確的前提下，盡可能簡單地計量和分配研發(fā)活動共享資源成本，反映研發(fā)活動的真實成本信息。為此，筆者設計了基于TDABC的研發(fā)活動共享資源測度方法，其路徑如圖1所示。

以下詳述如何運用TDABC進行研發(fā)活動共享資源的成本測度。

1.計算產(chǎn)能成本率

第一步：匯總共享資源總成本，記為a。研發(fā)項目的共享資源通常包括協(xié)調管理人員的工資及福利，員工及管理人員使用的設備成本，占用空間的費用，從上級支持部門如人力資源、財務和信息技術部門分配來的成本等。需要說明的是，在傳統(tǒng)作業(yè)成本法下，需要對這些共享資源進行詳細的區(qū)分，以采用不同的成本動因進行分配;本方法則只需獲得共享資源的總額，有效減少了工作量，同時也避免了傳統(tǒng)作業(yè)成本法下分類及成本動因選擇可能造成的誤差。

第二步：根據(jù)研發(fā)流程和研發(fā)工作分工將研發(fā)活動分為不同的作業(yè)流程。例如根據(jù)某企業(yè)研發(fā)活動實際情況，將研發(fā)人員的工作大致分為市場調研、需求分析、可行性分析、硬件設計及軟件編程、樣機試制及調試、評審鑒定等作業(yè)流程。

第三步：研發(fā)管理人員根據(jù)經(jīng)驗和觀察直接估計本部門所能提供的實際產(chǎn)能，即員工的有效工作時間數(shù)，記為b。傳統(tǒng)作業(yè)成本法要靠員工對其在不同作業(yè)上的工作時間比例進行主觀估計，這一方面掩蓋了實際產(chǎn)能的利用情況（因為員工所報告的時間比例加在一起一定是100%），另一方面也是傳統(tǒng)作業(yè)成本法過程繁瑣、工作量大的重要原因。TDABC采用了更實際的做法，這也是該方法能夠顯著減少共享資源成本測度工作量的一個關鍵。例如，管理人員可以根據(jù)經(jīng)驗估計實際產(chǎn)能為理想產(chǎn)能的一定比例，比如80%～85%，之所以這樣考慮，是因為員工有部分時間用來休息、交流和離開等。需要說明的是，這一數(shù)據(jù)并不要求精確，小幅度誤差是無關緊要的。當然，如果對實際產(chǎn)能的估計有重大錯誤，那么隨著研發(fā)活動的進行，TDABC將會因為資源的意外短缺或過剩而被自動察覺，可以在“模型更新”時改正這一錯誤。

第四步：計算產(chǎn)能成本率，即研發(fā)人員每單位有效時間所消耗的共享資源，記為c。

產(chǎn)能成本率=總共享資源成本/實際產(chǎn)能

或：c=■

2.估計時間方程

第五步：估計每個作業(yè)流程每次的產(chǎn)能要求量，一般以時間計量，記為di，下標i用來區(qū)分不同的作業(yè)流程，例如市場調查每次消耗的時間記為d1，項目可行性分析每次消耗的時間記為d2，…… 研發(fā)活動管理人員可以通過實地觀察、咨詢相關研發(fā)人員等方法估計出進行每一作業(yè)流程的必要時間。與前面估計實際產(chǎn)能的情況類似，這里也允許存在一定的誤差。相對于傳統(tǒng)的作業(yè)成本法，TDABC需要的產(chǎn)能消耗估計很容易被觀測和驗證。此外，傳統(tǒng)作業(yè)成本法假設所有同類型的作業(yè)流程都毫無差異，因此在處理時所消耗的時間和資源也完全相同。本方法一方面允許耗時估計因作業(yè)流程特點的不同而存在差異，并且不會因此增加測度工作的復雜性;另一方面如果執(zhí)行某項作業(yè)流程每次耗用的資源成本都不同的話，那么時間估計很可能是不充分的。在這種情況下，可以加入一個強度動因將共享資源直接分配到該項作業(yè)流程的每種情況上。TDABC的這些特點與研發(fā)活動是一種創(chuàng)造性活動而不是周期性的簡單重復正好契合，因此基于TDABC的本方法能更好地反映研發(fā)活動作業(yè)流程之間存在的差異性和復雜性，比如市場調查是針對組織或是個人、是大面積調查還是小范圍調查等。

第六步：估計時間方程，即各研發(fā)項目所需的產(chǎn)能，一般用時間表示，記為h （k），上標k用來區(qū)分不同的研發(fā)項目，它是該研發(fā)項目各工作流程時間的合計數(shù)。因此：

h （k）=■（di×f■■）

其中，f■■為研發(fā)項目k所需進行的研發(fā)作業(yè)流程i的數(shù)量。

3.分配共享資源

第七步：計算各研發(fā)項目應承擔的共享資源成本。確定了產(chǎn)能成本率和時間方程后，將兩者相乘，就可準確計算出某一研發(fā)項目k應承擔的共享資源：

g （k）=c×h （k）=c×■（di×f■■）=■（■×di×f■■）

其中，g（k）表示研發(fā)項目k應承擔的共享資源成本。

4.分析和報告共享資源成本

第八步：報告和分析成本。通過各項作業(yè)的產(chǎn)能成本率和時間方程，管理人員能夠隨時獲得研發(fā)項目各項作業(yè)流程消耗的共享資源，掌握研發(fā)項目的資源消耗情況。表1的示例顯示了研發(fā)項目k共享資源的耗用情況。

這樣，根據(jù)企業(yè)實際提供的產(chǎn)能（產(chǎn)能供給）和產(chǎn)能實際消耗（產(chǎn)能需求）之間的差異，管理人員能夠獲得和分析未使用的產(chǎn)能成本，從而作出相應的調整，以便更好地利用資源，降低研發(fā)成本。

此外，雖然上述方法是對歷史數(shù)據(jù)的處理，但是它也具有幫助研發(fā)活動管理者預測未來的功能。時間方程抓住了創(chuàng)造作業(yè)流程產(chǎn)能需求的主要因素，包括作業(yè)流程效率改變、研發(fā)組合變動等，管理者可以運用TDABC模型對任何變化的情況進行有效的假設分析，模型能夠很容易地使用在預算過程中，包括分析并計算為滿足未來研發(fā)活動所需的資源產(chǎn)能等。我們可以將本測度方法中的產(chǎn)能成本率等數(shù)據(jù)作為成本計算標準，這樣估計出某一新研發(fā)項目所需的各作業(yè)流程的數(shù)量后，就能夠計算出其應承擔的共享資源成本。將計算出的共享資源成本再與該研發(fā)項目需承擔的其他成本匯總，就能夠預測出該研發(fā)項目所需的總體資源投入，為研發(fā)項目的可行性分析等提供參考。

5.模型更新

第九步：更新模型。TDABC是以事件為基礎而不是以時間為基礎的，所以研發(fā)管理人員能夠輕松地對模型進行更新和調整，以更為精確地反映研發(fā)活動的變化。當研發(fā)項目增加作業(yè)流程項目時，管理者不必重新調查員工，只需要估算新確認作業(yè)流程的時間耗費，將其計入時間方程中即可;此外，管理者通過比較處理復雜研發(fā)作業(yè)流程與簡單作業(yè)流程之間的耗時差異，就可以把相對復雜的作業(yè)流程產(chǎn)生的影響加入模型。TDABC模型另一個更新主要體現(xiàn)在產(chǎn)能成本率上。根據(jù)產(chǎn)能成本率的計算方法，引起產(chǎn)能成本率變化的因素主要有兩個：一是總共享資源成本的變化，如果研發(fā)活動中要增加或更新儀器設備，那么總共享資源成本a將會增加，產(chǎn)能成本率c也將被修正;二是作業(yè)效率的變化，主要影響作業(yè)流程單位時間di。研發(fā)活動中各作業(yè)操作流程的改進、研發(fā)人員技術水平的提高和熟練程度的增加或是新技術或設備的引進等，都會減少相應作業(yè)流程耗用的時間和資源，提升作業(yè)效率。此時管理人員需要對作業(yè)流程單位時間進行重新設定，產(chǎn)能成本率和時間方程也就隨之被改變。

至此，已成功將研發(fā)活動共享資源成本在各研發(fā)項目之間進行了科學合理的分配，為獲得各研發(fā)項目準確及時的成本信息奠定了基礎。下一期（下一月，下一季度等）將在更新的模型基礎上進行更加合理的分配，使得本方法能夠隨著研發(fā)活動的變化而作出相應調整，與研發(fā)實際保持一致。

五、與其他研發(fā)支出數(shù)據(jù)的匯總

（一）匯總研發(fā)項目應承擔的總成本

企業(yè)研發(fā)活動消耗的資源一部分是針對某一特定項目而產(chǎn)生的，如專門人員的工資，專用的辦公場所、專門的試驗調試設備等的折舊及管理費用，特用的試驗材料等，對于這些費用不存在分攤問題，可在其發(fā)生時直接計入相關研發(fā)項目;另一部分是不因某一特定項目而產(chǎn)生的，而是同時為多個研發(fā)項目服務，即所謂的共享資源，這類資源耗用無法直接歸屬到某一研發(fā)項目，對于這種共享資源，應采用本文前述基于TDABC的研發(fā)活動共享資源測度方法科學合理地分配到各研發(fā)項目。將上述兩類資源耗費匯總，就可獲得各研發(fā)項目應負擔的總成本。

（二）將研發(fā)項目上歸集的成本分配到產(chǎn)品

出于產(chǎn)品定價和生產(chǎn)決策等目的，組織往往需要計算產(chǎn)品包括研發(fā)成本在內的完全成本，而一項研發(fā)項目的成果往往不止一種產(chǎn)品受益，這時就需要將研發(fā)項目上歸集的成本采用合理的分配方法分配到產(chǎn)品上，然后與產(chǎn)品的生產(chǎn)成本等其他成本匯總從而獲得產(chǎn)品的完全成本。

由于企業(yè)在研發(fā)項目立項時往往都已經(jīng)對該研發(fā)項目的受益范圍及受益產(chǎn)品的市場前景進行了考察。因此，對于每一個研發(fā)項目，企業(yè)受益產(chǎn)品的種類、每類產(chǎn)品因該項目成果而創(chuàng)造的產(chǎn)值等都能夠合理估計。這樣，對于每一項研發(fā)項目，根據(jù)“誰受益誰負擔”的原則，以產(chǎn)品受益程度及預期增加的產(chǎn)值等為成本動因，就可以將上述研發(fā)項目上歸集的成本科學合理地分配到各類受益產(chǎn)品上，然后與該產(chǎn)品的其他成本匯總，從而最終獲得包含研發(fā)成本在內的產(chǎn)品完全成本。

綜上所述，根據(jù)本文提出的研發(fā)活動共享資源測度方法，將研發(fā)費用分配到產(chǎn)品上，進而獲得產(chǎn)品完全成本的總體路徑如圖2所示。

六、結束語

由于傳統(tǒng)成本會計僅關注生產(chǎn)領域的成本測度問題和作業(yè)成本法在實施時存在“分割難”等問題，目前研發(fā)活動中共享資源成本還沒有有效的測度方法。本文探索了應用TDABC處理研發(fā)活動共享資源的成本測度問題，給出了具體步驟，拓展了TDABC的應用領域，有效解決了組織研發(fā)活動成本無法準確測度的問題。企業(yè)將這些成本與可以直接歸集的成本匯總即可獲得研發(fā)項目的準確成本信息和產(chǎn)品的完全成本，從而為企業(yè)進行研發(fā)活動的價值管理和產(chǎn)品定價等決策提供全面的成本信息?！?/p>

【參考文獻】

[1] 潘飛，童衛(wèi)華，楊慧輝. 我國研發(fā)支出的成本化研究——一個基于上市公司作業(yè)成本法的案例啟示[J].財經(jīng)研究，2004（4）：77-87.

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247-270.

5.模型更新

第九步：更新模型。TDABC是以事件為基礎而不是以時間為基礎的，所以研發(fā)管理人員能夠輕松地對模型進行更新和調整，以更為精確地反映研發(fā)活動的變化。當研發(fā)項目增加作業(yè)流程項目時，管理者不必重新調查員工，只需要估算新確認作業(yè)流程的時間耗費，將其計入時間方程中即可;此外，管理者通過比較處理復雜研發(fā)作業(yè)流程與簡單作業(yè)流程之間的耗時差異，就可以把相對復雜的作業(yè)流程產(chǎn)生的影響加入模型。TDABC模型另一個更新主要體現(xiàn)在產(chǎn)能成本率上。根據(jù)產(chǎn)能成本率的計算方法，引起產(chǎn)能成本率變化的因素主要有兩個：一是總共享資源成本的變化，如果研發(fā)活動中要增加或更新儀器設備，那么總共享資源成本a將會增加，產(chǎn)能成本率c也將被修正;二是作業(yè)效率的變化，主要影響作業(yè)流程單位時間di。研發(fā)活動中各作業(yè)操作流程的改進、研發(fā)人員技術水平的提高和熟練程度的增加或是新技術或設備的引進等，都會減少相應作業(yè)流程耗用的時間和資源，提升作業(yè)效率。此時管理人員需要對作業(yè)流程單位時間進行重新設定，產(chǎn)能成本率和時間方程也就隨之被改變。

至此，已成功將研發(fā)活動共享資源成本在各研發(fā)項目之間進行了科學合理的分配，為獲得各研發(fā)項目準確及時的成本信息奠定了基礎。下一期（下一月，下一季度等）將在更新的模型基礎上進行更加合理的分配，使得本方法能夠隨著研發(fā)活動的變化而作出相應調整，與研發(fā)實際保持一致。

五、與其他研發(fā)支出數(shù)據(jù)的匯總

（一）匯總研發(fā)項目應承擔的總成本

企業(yè)研發(fā)活動消耗的資源一部分是針對某一特定項目而產(chǎn)生的，如專門人員的工資，專用的辦公場所、專門的試驗調試設備等的折舊及管理費用，特用的試驗材料等，對于這些費用不存在分攤問題，可在其發(fā)生時直接計入相關研發(fā)項目;另一部分是不因某一特定項目而產(chǎn)生的，而是同時為多個研發(fā)項目服務，即所謂的共享資源，這類資源耗用無法直接歸屬到某一研發(fā)項目，對于這種共享資源，應采用本文前述基于TDABC的研發(fā)活動共享資源測度方法科學合理地分配到各研發(fā)項目。將上述兩類資源耗費匯總，就可獲得各研發(fā)項目應負擔的總成本。

（二）將研發(fā)項目上歸集的成本分配到產(chǎn)品

出于產(chǎn)品定價和生產(chǎn)決策等目的，組織往往需要計算產(chǎn)品包括研發(fā)成本在內的完全成本，而一項研發(fā)項目的成果往往不止一種產(chǎn)品受益，這時就需要將研發(fā)項目上歸集的成本采用合理的分配方法分配到產(chǎn)品上，然后與產(chǎn)品的生產(chǎn)成本等其他成本匯總從而獲得產(chǎn)品的完全成本。

由于企業(yè)在研發(fā)項目立項時往往都已經(jīng)對該研發(fā)項目的受益范圍及受益產(chǎn)品的市場前景進行了考察。因此，對于每一個研發(fā)項目，企業(yè)受益產(chǎn)品的種類、每類產(chǎn)品因該項目成果而創(chuàng)造的產(chǎn)值等都能夠合理估計。這樣，對于每一項研發(fā)項目，根據(jù)“誰受益誰負擔”的原則，以產(chǎn)品受益程度及預期增加的產(chǎn)值等為成本動因，就可以將上述研發(fā)項目上歸集的成本科學合理地分配到各類受益產(chǎn)品上，然后與該產(chǎn)品的其他成本匯總，從而最終獲得包含研發(fā)成本在內的產(chǎn)品完全成本。

綜上所述，根據(jù)本文提出的研發(fā)活動共享資源測度方法，將研發(fā)費用分配到產(chǎn)品上，進而獲得產(chǎn)品完全成本的總體路徑如圖2所示。

六、結束語

由于傳統(tǒng)成本會計僅關注生產(chǎn)領域的成本測度問題和作業(yè)成本法在實施時存在“分割難”等問題，目前研發(fā)活動中共享資源成本還沒有有效的測度方法。本文探索了應用TDABC處理研發(fā)活動共享資源的成本測度問題，給出了具體步驟，拓展了TDABC的應用領域，有效解決了組織研發(fā)活動成本無法準確測度的問題。企業(yè)將這些成本與可以直接歸集的成本匯總即可獲得研發(fā)項目的準確成本信息和產(chǎn)品的完全成本，從而為企業(yè)進行研發(fā)活動的價值管理和產(chǎn)品定價等決策提供全面的成本信息?！?/p>

【參考文獻】

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5.模型更新

第九步：更新模型。TDABC是以事件為基礎而不是以時間為基礎的，所以研發(fā)管理人員能夠輕松地對模型進行更新和調整，以更為精確地反映研發(fā)活動的變化。當研發(fā)項目增加作業(yè)流程項目時，管理者不必重新調查員工，只需要估算新確認作業(yè)流程的時間耗費，將其計入時間方程中即可;此外，管理者通過比較處理復雜研發(fā)作業(yè)流程與簡單作業(yè)流程之間的耗時差異，就可以把相對復雜的作業(yè)流程產(chǎn)生的影響加入模型。TDABC模型另一個更新主要體現(xiàn)在產(chǎn)能成本率上。根據(jù)產(chǎn)能成本率的計算方法，引起產(chǎn)能成本率變化的因素主要有兩個：一是總共享資源成本的變化，如果研發(fā)活動中要增加或更新儀器設備，那么總共享資源成本a將會增加，產(chǎn)能成本率c也將被修正;二是作業(yè)效率的變化，主要影響作業(yè)流程單位時間di。研發(fā)活動中各作業(yè)操作流程的改進、研發(fā)人員技術水平的提高和熟練程度的增加或是新技術或設備的引進等，都會減少相應作業(yè)流程耗用的時間和資源，提升作業(yè)效率。此時管理人員需要對作業(yè)流程單位時間進行重新設定，產(chǎn)能成本率和時間方程也就隨之被改變。

至此，已成功將研發(fā)活動共享資源成本在各研發(fā)項目之間進行了科學合理的分配，為獲得各研發(fā)項目準確及時的成本信息奠定了基礎。下一期（下一月，下一季度等）將在更新的模型基礎上進行更加合理的分配，使得本方法能夠隨著研發(fā)活動的變化而作出相應調整，與研發(fā)實際保持一致。

五、與其他研發(fā)支出數(shù)據(jù)的匯總

（一）匯總研發(fā)項目應承擔的總成本

企業(yè)研發(fā)活動消耗的資源一部分是針對某一特定項目而產(chǎn)生的，如專門人員的工資，專用的辦公場所、專門的試驗調試設備等的折舊及管理費用，特用的試驗材料等，對于這些費用不存在分攤問題，可在其發(fā)生時直接計入相關研發(fā)項目;另一部分是不因某一特定項目而產(chǎn)生的，而是同時為多個研發(fā)項目服務，即所謂的共享資源，這類資源耗用無法直接歸屬到某一研發(fā)項目，對于這種共享資源，應采用本文前述基于TDABC的研發(fā)活動共享資源測度方法科學合理地分配到各研發(fā)項目。將上述兩類資源耗費匯總，就可獲得各研發(fā)項目應負擔的總成本。

（二）將研發(fā)項目上歸集的成本分配到產(chǎn)品

出于產(chǎn)品定價和生產(chǎn)決策等目的，組織往往需要計算產(chǎn)品包括研發(fā)成本在內的完全成本，而一項研發(fā)項目的成果往往不止一種產(chǎn)品受益，這時就需要將研發(fā)項目上歸集的成本采用合理的分配方法分配到產(chǎn)品上，然后與產(chǎn)品的生產(chǎn)成本等其他成本匯總從而獲得產(chǎn)品的完全成本。

由于企業(yè)在研發(fā)項目立項時往往都已經(jīng)對該研發(fā)項目的受益范圍及受益產(chǎn)品的市場前景進行了考察。因此，對于每一個研發(fā)項目，企業(yè)受益產(chǎn)品的種類、每類產(chǎn)品因該項目成果而創(chuàng)造的產(chǎn)值等都能夠合理估計。這樣，對于每一項研發(fā)項目，根據(jù)“誰受益誰負擔”的原則，以產(chǎn)品受益程度及預期增加的產(chǎn)值等為成本動因，就可以將上述研發(fā)項目上歸集的成本科學合理地分配到各類受益產(chǎn)品上，然后與該產(chǎn)品的其他成本匯總，從而最終獲得包含研發(fā)成本在內的產(chǎn)品完全成本。

綜上所述，根據(jù)本文提出的研發(fā)活動共享資源測度方法，將研發(fā)費用分配到產(chǎn)品上，進而獲得產(chǎn)品完全成本的總體路徑如圖2所示。

六、結束語

由于傳統(tǒng)成本會計僅關注生產(chǎn)領域的成本測度問題和作業(yè)成本法在實施時存在“分割難”等問題，目前研發(fā)活動中共享資源成本還沒有有效的測度方法。本文探索了應用TDABC處理研發(fā)活動共享資源的成本測度問題，給出了具體步驟，拓展了TDABC的應用領域，有效解決了組織研發(fā)活動成本無法準確測度的問題。企業(yè)將這些成本與可以直接歸集的成本匯總即可獲得研發(fā)項目的準確成本信息和產(chǎn)品的完全成本，從而為企業(yè)進行研發(fā)活動的價值管理和產(chǎn)品定價等決策提供全面的成本信息?！?/p>

【參考文獻】

[1] 潘飛，童衛(wèi)華，楊慧輝. 我國研發(fā)支出的成本化研究——一個基于上市公司作業(yè)成本法的案例啟示[J].財經(jīng)研究，2004（4）：77-87.

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